28 августа Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС24-1023 по делу № А40-288396/2021, в котором разъяснил, что налоговое законодательство не исключает возможность отказа налогоплательщика от создания амортизируемого имущества, если расходы продолжали осуществляться несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже отсутствовала.
Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 2 провела камеральную налоговую проверку представленной 28 декабря 2020 г. ПАО «Нефтяная компания «Лукойл»» уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 г. по деятельности консолидированной группы налогоплательщиков ПАО «НК Лукойл». По результатам проверки налоговый орган решением от 30 июня 2021 г. привлек общество, как ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, к ответственности за совершение правонарушения и доначислил около 17 млн руб. налога на прибыль организации.
Основанием для такого решения послужил вывод о том, что участники КГН ПАО «НК Лукойл» в проверяемом периоде неправомерно отразили в составе внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства в общей сумме около 93 млн руб. К внереализационным расходам участники консолидированной группы отнесли затраты, в том числе, на реконструкцию морского грузопассажирского постоянного многостороннего пункта пропуска, выкопировку земельного участка, разработку рабочей и проектной документации, производство инженерно-геодезических работ, строительно-монтажные работы, стоимость оборудования. Но с точки зрения налогового органа, указанные затраты относятся к расходам по формированию первоначальной стоимости объектов незавершенного строительства и не связаны с фактической ликвидацией имущества.
Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в суд. Арбитражный суд г. Москвы решением от 25 апреля 2023 г., оставленным без изменений апелляцией и кассацией, отказал в удовлетворении заявленного требования. Суды, поддерживая позицию налоговиков, учитывая, в том числе, ст. 252, 253, 265, 270 НК, исходили из того, что спорные расходы участников КГН ПАО «НК Лукойл», не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. По мнению судов, фактически, понимая невозможность учета для целей налогообложения расходов на создание проектной документации для строительства объектов основных средств, от создания которых решено отказаться (в порядке ст. 259 НК через начисление амортизации), общество, с целью недопущения применения в отношении него прямого запрета на учет для целей налогообложения данных расходов, установленного п. 5 ст. 270 НК, переквалифицировало данные расходы в прочие, и, ссылаясь на отсутствие закрытого перечня принимаемых для целей налогообложения внереализационных расходов, исходя из формулировки подп. 20 п. 1 ст. 265 НК, учло их для целей налогообложения по иному основанию.
Общество обратилось в Верховный Суд с кассационной жалобой. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС отметила, что критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (Обзор судебной практики Верховного Суда № 4 (2019), утвержденный Президиумом ВС 25 декабря 2019 г.).
Как подчеркнул ВС, в Постановлении Президиума ВАС от 9 июня 2009 г. № 2115/09 разъяснено, что глава 25 НК не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума ВАС от 22 декабря 2009 г. № 11175/09, экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. С учетом Постановления Президиума ВАС от 18 февраля 2014 г. № 12604/13, положения ст. 252 НК требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Таким образом, пояснил Верховный Суд, применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. Получение прибыли коммерческой организацией при этом разумно предполагается, но не является необходимым условием для учета расходов. Исходя из Постановления Президиума ВАС от 15 декабря 2009 г. № 10592/09, обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.
В порядке общего правила п. 5 ст. 270 НК устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Определение амортизируемого имущества дано в ст. 256 НК. Однако, указал ВС, данный запрет, по существу, корреспондирует с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК: суммы начисленной амортизации являются видом расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом в силу подп. 8 п. 1 ст. 265 НК в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК.
Как отметил Верховный Суд, в Постановлении КС от 31 мая 2023 г. № 28-П/2023 разъяснено, что для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета − не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации (ст. 256-259.3 и п. 5 ст. 270 НК), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы. С учетом этого для целей исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (п. 1 и 2 ст. 252 и подп. 3 п. 2 ст. 253 НК). Кроме того, п. 9 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предусматривает, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Соответственно, разъяснил ВС, если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК, то запрет, установленный в п. 5 ст. 270 НК, сам по себе на препятствует учету данных расходов, исходя из разумного предположения о том, что налогоплательщик, в итоге, создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Если же налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам п. 1 и 2 ст. 252, подп. 8 п. 1 ст. 265 НК. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала. Доказательств иного налоговым органом не представлялось, но соответствующий анализ в судебных актах по делу не произведен, указал Верховный Суд и отменил судебные решения трех инстанций, направив дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В комментарии «АГ» заместитель директора юридического агентства «Сезар Консалтинг» Ольга Колозина выделила два важных момента в определении ВС. Во-первых, Верховный Суд подчеркнул, что обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности и не зависеть от результата такой деятельности. «Следовательно, важна именно направленность расходов на получение прибыли. Когда организация начала нести спорные расходы, она не сомневалась в том, что они направлены на будущее извлечение прибыли, соответственно, расходы в момент их осуществления являлись экономически обоснованными», − отметила эксперт.
Во-вторых, Верховный Суд озвучил четкую позицию: если налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам п. 1 и 2 ст. 252, подп. 8 п. 1 ст. 265 НК. Иными словами, пояснила Ольга Колозина, при отказе налогоплательщика от создания амортизируемого имущества уже произведенные расходы все же могут быть учтены, если на начало их признания разумных сомнений в том, что они были направлены на будущее извлечение прибыли, не было. По ее мнению, данная правовая позиция ВС является справедливой в контексте применения норм ст. 252 НК.
Верховный Суд также указал, что судами не произведен анализ наличия или отсутствия фактов продолжения осуществления таких расходов в условиях, когда заявитель уже отказался от дальнейшего создания основного средства. Таким образом, полагает Ольга Колозина, если такие обстоятельства судами будут установлены при новом рассмотрении − в учете расходов в соответствующей части заявителю может быть отказано.
Партнер юридической группы SB Tax Team Андрей Белик указал, что формально, с точки зрения буквы Налогового кодекса, позиция налоговой являлась верной. В то же время такая позиция не соответствует духу закона и самым базовым понятиям экономической справедливости, добавил он. «Налоговый орган, по сути, отстаивал подход, согласно которому при отказе лица на определенном этапе от создания объекта основных средств оно де-факто утрачивает право учесть уже понесенные на него расходы. И все это без каких-либо претензий к реальности понесенных затрат, – отметил Андрей Белик. – Арбитражным судам объективно сложно было спорить с нормами НК, но ВС высказал обоснованную правовую позицию, основанную на приоритете п. 1 ст. 252 и подп. 49 п. 1. ст. 264 НК над иными нормами главы 25 НК, признав ключевым критерием для отнесения затрат в состав расходов их объективную направленность на получение положительного экономического эффекта. Надеюсь, суды будут использовать это определение и в иных делах, связанных с возможностью отнесения тех или иных затрат в состав расходов налогоплательщиков».
Советник, руководитель налоговой практики VERBA Legal Евгения Заинчуковская посчитала, что позиция Верховного Суда по вопросу учета расходов на незавершенное строительство может дать толчок к положительной практике, поскольку на данный момент она является противоречивой: при схожих обстоятельствах суды выносят прямо противоположные решения на протяжении долгого периода времени.
Эксперт отметила, что Верховный Суд обратил внимание на отсутствие в главе 25 НК закрытого перечня затрат, которые могут учитываться в целях налогообложения прибыли. Соответственно, если налогоплательщик нес расходы на подготовку проектной документации, расчистку земельного участка с целью возвести на нем объект капитального строительства, такие расходы, при условии их документальной подтвержденности, могут учитываться в налоговых целях на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК. При этом налогоплательщик должен подтвердить, что он действует добросовестно и разумно, а отказ от завершения строительства вызван объективными причинами.
В то же время в учете расходов на незавершенное строительство может быть отказано, если налогоплательщик продолжал нести затраты, когда экономическая целесообразность завершения строительства объективно отсутствовала. «Несмотря на то что этот тезис Верховного Суда является верным по сути, т.е. добросовестный налогоплательщик действительно должен стремиться к минимизации своих потерь (убытков), есть определенные опасения относительно того, что он будет слишком формально применяться на практике. В частности, начнутся споры о том, что налогоплательщику изначально должно было быть понятно, что его проект не имеет шансов на успех, в связи с чем строительство не следовало и начинать либо стоило завершить проект намного раньше. Иными словами, вместо того, чтобы оценивать порядок формирования налоговой базы, налоговые органы начнут оценивать рациональность и эффективность решений, принимаемых налогоплательщиками в сфере предпринимательской деятельности (в частности, вовремя или невовремя налогоплательщик принял решение отказаться от завершения проекта). Такого быть не должно, поскольку оценка рациональности и эффективности не относится к полномочиям налоговых органов, на что многократно указывал Конституционный Суд», − резюмировала Евгения Заинчуковская.
