Налоговая реконструкция избавляет налогоплательщиков от переплат

Азы налоговой реконструкции

Налоговая реконструкция – это способ расчета сумм доначислений по налогам исходя из реального экономического смысла сделок. То есть налоговый орган определяет налоговые обязательства по реальным параметрам исполнения сделок.

Налоговый орган устанавливает действительные налоговые обязательства с учетом того, какие сведения налогоплательщик раскроет при проверке. К примеру, подойдут данные, позволяющие выявить объем операции и исключить задвоенность ее учета.

Если инспекторы не получат сведения, позволяющие определить действительные налоговые обязательства, то в налоговой реконструкции налогоплательщику откажут. Тогда право на ее применение ему придется отстаивать в суде. Налоговые обязательства суд определит с учетом доводов сторон.

Случаи применения налоговой реконструкции

Условия и порядок проведения налоговой реконструкции в Налоговом кодексе РФ не обозначены. О том, в каких ситуациях налоговый орган вправе применить налоговую реконструкцию, сказано в письмах ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@, от 10 октября 2022 г. № БВ-4-7/13450@, от 14 октября 2022 г. № БВ-4-7/13774@.

Налоговая реконструкция возможна, когда налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду после применения налоговых схем или из-за неосмотрительности при выборе контрагентов.

К налоговым схемам относятся:

• фиктивные сделки с «техническими» компаниями. Например, такие сделки проводят для увеличения вычета по НДС или обналичивания средств;
• дробление бизнеса. Это позволяет применять специальные режимы сверх лимитов;
• подмена одной сделки другой. Например, подмена выплаты дивидендов выплатой займа или продажа имущества под видом доли в уставном капитале;
• сокрытие или искажение информации, которая нужна для верной квалификации правоотношений. Это может приводить к переквалификации кредиторской задолженности во внереализационный доход или определению ставки налога в другом размере из-за установления иного получателя дохода;
• необоснованное применение льгот или пониженных ставок.

Если ИФНС обнаружит подобные схемы, то доначислит налоги. Как раз при таком доначислении инспекторы могут применить налоговую реконструкцию. 

Подтверждение реальности сделок

Налоговая реконструкция осуществляется только при реальности учтенных налогоплательщиком операций и сделок с проблемным контрагентом. Речь идет о контрагенте, которого налоговый орган рассматривает как «технического», т.е. не имеющего возможности исполнить сделку.

Реальность сделок можно подтвердить:

• последующей перепродажей товаров;
• использованием товаров в деятельности – например, налогоплательщик не мог произвести продукцию без закупленного сырья;
• документами и сведениями, которые предоставлены реальными исполнителями (поставщиками, подрядчиками);
• иными доказательствами продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг – например, свидетельскими показаниями, заключениями экспертов, подтверждением проверки качества надзорным органом;
• результатами выемки в совокупности с иными доказательствами – например, реестром поставщиков с указанием объема и стоимости сырья;
• движением денежных средств по счетам контрагента в пользу реального исполнителя.

Обычно первичные документы, необходимые для налоговой реконструкции, реальные исполнители представляют по запросу налоговых органов. 

Налоговая реконструкция по сделкам с «техническими» компаниями

«Технической» компанией может быть фирма-однодневка или компания, имитирующая хозяйственную деятельность. На имитацию указывают отсутствие реальной деятельности и необходимых ресурсов, минимальная прибыль, «массовость» руководителя или участника¹.

Если ИФНС обнаружила сделки с «технической» компанией, то налоги должны быть доначислены посредством налоговой реконструкции так, как если бы договоры были заключены между налогоплательщиком и реальным исполнителем².

Применение вычета по НДС будет зависеть от формирования источника его возмещения в бюджете (подробнее обсудим это ниже) или от обоснования того, что «техническая» компания не подконтрольна налогоплательщику и что он проявлял должную осмотрительность³.

Налог на прибыль организаций и НДС доначисляются на наценку, приходящуюся на «техническую» компанию. Доначисление налогов, приходящихся на операции с реальным исполнителем, незаконно⁴.

Если реальный исполнитель не установлен, то в вычетах по НДС откажут, а расходы по налогу на прибыль организаций могут быть определены расчетным способом (подробнее об этом ниже)⁵. Если реальный исполнитель применяет специальный режим и не является плательщиком НДС, то в вычетах по НДС налогоплательщику также откажут. Но это не мешает учету расходов, приходящихся на подтвержденные сделки с реальным исполнителем⁶.

Если товары или работы произвел налогоплательщик, то вычет по НДС и расходы будут определены по подтвержденным им операциям – например, по закупке сырья или выполнению работ привлеченными им субподрядчиками. Расходы налогоплательщика на оплату труда, необходимого для производства товаров или выполнения работ, обычно в расходах не учитываются⁷.

Налоговый орган должен учесть в расходах за проверяемый период доначисленный НДС⁸. Причина: при отсутствии права на налоговые вычеты налогоплательщик может учесть «входящий» НДС в расходах по налогу на прибыль организаций согласно п. 1 ст. 264 НК РФ. Это возможно в рамках проверяемого налогового периода, поскольку датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такой подход применим ко всем налоговым схемам.

Налоговая реконструкция при дроблении бизнеса

Дробление бизнеса вменяется, когда единый производственный процесс разделен формально, а не фактически. Такое дробление может выражаться в несамостоятельности организаций, работе с одними и теми же контрагентами, безвозмездном использовании одних и тех же ресурсов всеми участниками дробления⁹.

Если обосновать самостоятельный характер деятельности контрагентов (свой штат, клиентская база) и деловую цель (разные сегменты рынка), то, несмотря на взаимозависимость, вменение дробления бизнеса можно оспорить¹⁰.

В случае дробления бизнеса при налоговой реконструкции определяются налоговые обязательства налогоплательщика и подконтрольных ему контрагентов как единой организации. Консолидируются не только их доходы, но и уплаченные налоги, расходы, незаявленные налоговые вычеты по НДС, исключая внутригрупповые обороты из налогообложения¹¹.

При консолидации доходов и расходов должны быть:

• исключены внутригрупповые операции, доначисленный по ним НДС и налог на прибыль организаций;
• учтены освобождения от уплаты НДС (например, по операциям согласно ст. 149 НК РФ);
• учтены в расходах убытки организаций, а также «входящий» НДС, по которому было отказано в вычете¹².

При дроблении бизнеса налоги, уплаченные компаниями на специальном режиме, не подлежат возврату, но должны быть зачтены в счет погашения доначислений¹³. Их зачет осуществляется сначала в счет налога на прибыль организаций, оставшийся остаток – в счет иных налогов¹⁴.

Налоговая реконструкция в случае неосмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента

Когда налоговый орган не может вменить компании использование налоговой схемы, но у контрагента есть признаки «технического» – встает вопрос о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности.

Неосмотрительность при выборе контрагента сыграет роль, когда ИФНС доначисляет налогоплательщику НДС из-за того, что источник возмещения НДС в бюджете не сформирован. Это происходит, потому что контрагент не уплатил НДС в должном размере из-за принятия вычета по НДС по операциям с «техническими» компаниями.

Налогоплательщику не может быть отказано в вычете по НДС с формулировкой «источник возмещения НДС в бюджете не сформирован», если: 1) в ходе проверки ИФНС не установила подконтрольность или аффилированность контрагента, не уплатившего НДС в бюджет; 2) доказано, что контрагент реально осуществляет деятельность¹⁵. В таком случае считается, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, так как контрагент осуществил сделку и подтвердил наличие необходимых для этого ресурсов.

Компания может по своей инициативе представить налоговому органу доказательства того, что действовала осмотрительно при выборе контрагента. Например, показать документы, которые подтверждают наличие у контрагента ресурсов, достаточных для исполнения сделки (доказательства наличия оборудования, штата, опыта и квалификации, а также соглашения с третьими лицами и ранее выполненные договоры)¹⁶.

Неосмотрительность компании при выборе контрагента не является основанием для отказа в учете расходов при подтверждении реальности операций.

Расчетный способ как налоговая реконструкция

Расчетный способ можно отнести к налоговой реконструкции. Но таким способом определяют только налоговую базу по налогу на прибыль организаций – как правило, в части расходов. НДС так не определяется¹⁷.

Расчетный способ применяется, если налогоплательщик не представил первичную документацию, подтверждающую сделку с контрагентом (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). В таком случае расходы определяются по рыночным ценам, на основании аналогичных сделок или по заключению оценщика.

Возможно, суды начнут определять расчетным способом и НДС, поскольку его налоговое администрирование может быть осуществлено без первичных документов (счетов-фактур)¹⁸.

Налогоплательщику откажут в определении расходов расчетным способом, если он не раскроет реальные параметры исполнения сделок. Ведь в таком случае невозможно достоверно установить фактический объем товаров, услуг или работ¹⁹.

Если налоговый орган не оспаривает объем товаров, услуг или работ, то расчетный способ может быть применен, поскольку реальные параметры исполнения сделок определены. В таком случае расходы принимаются к учету по стоимости сделки (операции) со спорным контрагентом, если она существенно не отличается от рыночной стоимости аналогичных товаров, услуг или работ²⁰.

Если источник возмещения НДС в бюджете не сформирован

НДС является частью цены договора. Так, продавец должен уплатить «входящий» НДС в бюджет за счет средств покупателя, а покупатель приобретает право на получение вычета по НДС, эквивалентного уплаченному. Под действие этого механизма подпадает вся цепочка сделок, опосредующих движение товара.

Когда продавцы первого, второго, третьего и последующих звеньев не уплачивают НДС или платят его в минимальном размере, налоговый орган указывает: «В бюджете не сформировалась сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком к вычету». Если налогоплательщик применил налоговую схему или не проявил должную осмотрительность, то отсутствие источника возмещения НДС в бюджете станет основанием для отказа в вычете по НДС²¹. Однако это не будет основанием для отказа в учете расходов при подтверждении реальности затрат.

Если в цепочке сделок НДС не уплатят только некоторые «технические» компании, то налогоплательщику могут доначислить НДС исходя из размера искусственно нарощенной наценки, приходящейся на таких контрагентов, а не на всю стоимость сделки²².

При этом необходимо учитывать, что налогоплательщик не несет ответственность за неисполнение налоговых обязательств контрагентами и предшествующими им лицами. Исключения: налогоплательщик согласовал такую неуплату или ему было известно об этом²³. Согласованность действий налоговый орган обосновывает путем указания на то, что контрагент является «техническим» и подконтролен налогоплательщику. А информированность может следовать из аффилированности или отсутствия должной осмотрительности.