Как избежать налоговых доначислений

Что такое налоговая выгода?

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета¹. Иначе говоря, налоговая выгода – это результат использования налогоплательщиком своего права на получение более выгодных условий налогообложения по сравнению с ситуацией, когда он такое право не использует. 

Такие выгоды предусмотрены Налоговым кодексом (НК РФ) (хотя они так не именуются) в форме, например, права на налоговые вычеты либо возмещение из бюджета по налогу на добавленную стоимость (НДС) или налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), права на учет расходов в целях уплаты налога на прибыль организаций (НПО), налоговых льгот по налогу на имущество организаций (НИО), более низкой ставки НДС или НПО, использования специальных режимов налогообложения (упрощенная, патентная системы). Соответственно, само по себе использование таких выгод не является необоснованным.

Какая выгода считается обоснованной и необоснованной?

Выгода, полученная налогоплательщиком в связи с экономией на налогах, является обоснованной, если: 

1) получена в ходе реальной экономической деятельности, а не мнимой, фиктивной, существующей лишь на бумаге; 

2) получена во взаимодействии с надежными контрагентами – платежеспособными, исполняющими свои обязательства и имеющими положительную репутацию; 

3) правовая форма операций (поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ, их встречная оплата) отражена в учете организации в соответствии с подлинным экономическим смыслом таких операций. 

В качестве примера рассмотрим такую ситуацию: налогоплательщик-«упрощенец» в конце года решает избежать превышения предельного значения выручки, после которого право на применение «упрощенки» прекращается и необходимо платить НДС и НПО по общей системе полностью. Для этого он получает деньги от покупателя не в качестве предоплаты, а как заем. Сразу же после нового года он новирует этот заем в предоплату по поставке. В этом случае стороны не преследовали цель взять займы, а прикрывали настоящую цель – получить предоплату пораньше. По форме операция – заем, но по существу – предоплата, «прикрытая» займом. Впоследствии налоговый орган все равно переквалифицирует деятельность налогоплательщика с «упрощенки» на общую систему и доначислит все предусмотренные общей системой налоги (НДС, НПО и т.д.).

Налоговая экономия признается необоснованной, если получена по операциям, которые не соответствуют установленным требования. Так, наиболее распространенным является случай, когда налоговый орган считает расходы налогоплательщика на осуществление им деятельности нереальными. Например, когда деньги перечислены фирме-«однодневке» для обналичивания или работа по договору изначально не предполагалась. В таком случае налоговый орган делает выводы о неуплате или неполной уплате налога и исключает из расчета налоговой базы расходы налогоплательщика. В результате налог к уплате возрастает, так как увеличивается налоговая база, с части которой взимается налог.

Как соотносится понятие «необоснованная налоговая выгода» с положениями Налогового кодекса, где такого понятия нет?

Хотя понятия налоговой выгоды нет в НК РФ, фактически оно введено в судебной практике в целях борьбы со злоупотреблениями в налоговой сфере.

В 2017 г. в НК РФ введена ст. 54.1, наименование которой говорит само за себя: «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Это означает, что у любого права налогоплательщика имеется предел, который возможно выразить в соблюдении определенных критериев. Эта статья проистекает из упомянутого выше Постановления № 53.

Распространенный миф, что с момента введения ст. 54.1 НК РФ налогоплательщики могут не проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента, является сомнительным. Пока действует п. 10 Постановления № 53, соблюдение требования о должной осмотрительности является необходимым для подтверждения правомерности налоговых выгод (льгот).

Как выявляется необоснованность налоговой выгоды?

При выявлении необоснованной налоговой выгоды налоговый орган не концентрируется на формальных нарушениях закона, а исследует наличие в деятельности налогоплательщика экономических махинаций или злоупотребления своими налоговыми правами.

Ключевые критерии, по которым оценивается обоснованность получения выгоды налогоплательщиком: должная осмотрительность при выборе контрагента; реальность операций; учет налогоплательщиком сделки (операции) в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, что выражается в проверке соответствия избранной гражданско-правовой формы сделки (операции) ее экономическому существу и наличия у налогоплательщика при совершении сделки (операции) разумной деловой цели.

Почему нужно быть осмотрительным при выборе контрагента?

Рассмотрим пример получения необоснованной налоговой выгоды в связи с непроявлением должной осмотрительности. 

Общество «А» заключило договор оказания консультационных услуг с обществом «Б», созданным за два месяца до совершения этой сделки. Общество «Б» имеет в составе одного работника – директора (зачастую на которого зарегистрировано более 5–10 организаций), не находится по адресу регистрации, отсутствуют ресурсы для ведения хозяйственной деятельности – основные средства, сайт, оборудование, персонал. «А» не запрашивало у «Б» учредительные документы, данные об источниках финансирования бизнеса общества «Б», налоговую отчетность. 

«А» перечислило «Б» предоплату, имеется «закрывающий» акт об оказании услуг. Как выясняется в ходе проверки, предоплата в дальнейшем была снята по доверенности от директора третьим лицом с расчетного счета общества «Б» в банке. 

В такой ситуации налоговый орган лишит общество «А» налогового вычета по НДС, поскольку оно не проявило должную осмотрительность при выборе контрагента, то есть не проверило надежность и репутацию «Б», а операция по перечислению средств является нереальной.

Какие операции налоговые органы могут посчитать нереальными? 

Налоговые органы оценивают реальность операции и контрагента.

Начнем с примера получения необоснованной налоговой выгоды в связи с нереальностью операции. Обществом «А» заявлен налоговый вычет НДС и использовано право на учет расходов по операции закупки рекламно-маркетинговых услуг у общества «Б». В ходе проверки налоговый орган выявляет, что «Б» оказало услуги в меньшем объеме, чем декларируемый, или не оказывало их вовсе. Например, услуги по размещению рекламы на сайте, которые заявлены в акте к договору, не подтверждены скриншотами, а согласно ответу владельца сайта на запрос инспекции реклама никогда у него не размещалась и существует лишь на бумаге.

Перейдем к примеру получения необоснованной налоговой выгоды в связи с нереальностью контрагента. Общество «А» заключило договор подряда на выполнение строительных работ с обществом «Б». Договор исполнен нанятой за неучтенный наличный расчет частной бригадой либо работниками общества «В». Однако акт выполненных работ подписывается между «А» и «Б», как если бы работы выполнялись по договору подряда обществом «Б». Таким образом, нереально в хозяйственной операции «Б»: работы оно фактически не выполнило, но значится в документах, подтверждающих исполнение по договору подряда. При этом факт реальности выполнения работ в данном случае оспорен налоговым органом не будет.

В связи с нереальностью хозяйственной операции обычно налогоплательщик лишается права на налоговые вычеты НДС и на учет расходов в составе налоговой базы по налогу на НПО, что увеличивает к уплате доначисляемые налоги (в зависимости от способа расчета доначислений налоговым органом) на не менее чем 38% (НДС + НПО).

Что значит учет сделки в соответствии с ее подлинным содержанием и почему это важно?

1. Проверка соответствия избранной налогоплательщиком гражданско-правовой формы сделки ее экономическому существу.

Сделка (операция) имеет притворный характер, если сделкой одной гражданско-правовой формы прикрывается другая, с иной действительной сущностью. В данном случае нет стандартных примеров, ситуации обычно являются неоднозначными, однако можно привести классический пример из судебной практики.

Пример: почему зачастую владельцы «облачных» или онлайн-сервисов стремятся оформить свои правоотношения в виде лицензионного договора, а не договора оказания услуг?

Как правило, причина носит весьма прагматичный характер. Подобная квалификация дает возможность применения налоговой льготы, установленной подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Данная льгота предусматривает, помимо прочего, освобождение от НДС реализации на территории России прав на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора. Таким образом, квалификация соглашения о предоставлении «облачного» сервиса в качестве лицензионного договора позволяет не включать в его стоимость 18% НДС. Такая «скидка» может быть критичной для организаций, которые не могут принять впоследствии уплаченный НДС к вычету, например для банковских и страховых организаций, которые реализуют свои услуги без НДС.

С точки зрения российского права структурирование «облачных» сервисов по модели лицензионных договоров также более удобно при использовании дистрибьюторов и иных посредников в целях их продвижения конечному пользователю. Переход «облачного» или онлайн-сервиса по цепочке привлеченных посредников гораздо проще структурировать как передачу лицензии – по аналогии с широко используемыми вендорами классическими моделями дистрибуции программного обеспечения, чем как передачу услуг посредством заключения субподрядных договоров. Если соответствующий «облачный» или онлайн-сервис принадлежит провайдеру, который одновременно выступает производителем программного обеспечения, и доступ к такому сервису распространяется через сеть дистрибьюторов, использование конструкции лицензионного договора позволяет применять те же контрактные документы и процедуры, что и для распространения лицензий на программное обеспечение, значительно облегчая процесс вывода на рынок соответствующего сервиса.

Вместе с тем если на самом деле владелец «облачного» либо онлайн-сервиса предлагает дополнительные услуги потребителю (провайдеру), то в таком случае лицензионными такие отношения назвать нельзя. С точки зрения как их экономического существа (отношения по передаче прав использования интеллектуальной собственности и предоставлению сопутствующих им услуг), так и их частноправового смысла (несколько типов договоров) это будут отношения смешанного договора по предоставлению комплекса услуг и права пользования программой. В таком случае использование льготы по НДС в виде освобождения от его уплаты и получение налоговой выгоды в виде экономии на уплате НДС являются необоснованными, так как гражданско-правовой инструментарий (свобода выбора формы отношения, их оформления) в данном случае используется не в соответствии с действительным экономическим смыслом сделки (операции) и наносит вред интересам казны.

В частности, лицензионное соглашение с игроками онлайн-игр зачастую содержит элементы договора возмездного оказания услуг (дополнительные платные преимущества – повышение уровня и статуса, обладание более дорогими и мощными игровыми артефактами и т.п.). При этом сравнение с антивирусами может быть расценено как необоснованное, поскольку их пробная версия идентична расширенной и ограничена лишь временем. А в случае с онлайн-игрой пользователь сразу скачивает программу целиком без разделения на бесплатную и платную части, в связи с чем квалификация предоставления прав доступа к онлайн-игре в качестве лицензионного соглашения является злоупотреблением правом, а получение налоговой экономии – необоснованным². 

2. Проверка наличия у налогоплательщика при совершении сделки разумной деловой цели. 

Рассмотрим пример. Общество «А» привлекает общество «Б» в качестве агента по продажам, которое от имени «А» заключает с обществом «В» договор поставки товаров. Товар поставляют, и подписываются подтверждающие документы. Вместе с тем в ходе проверки выясняется, что в обществе «А» имеется отдел продаж, и ранее с «В» имелся другой, прямой договор поставки. В таком случае налоговый орган обычно приходит к выводу об отсутствии деловой цели в привлечении «Б» в качестве агента по продажам, о наличии цели получения необоснованной налоговой экономии (неуплаты налога) в связи с занижением налоговой базы на сумму расходов «А» на выплаты обществу «Б». Последствием станет отказ в признании вычетов НДС и расходов в составе налоговой базы НПО, заявленных «А» по расходным операциям по выплате агентского вознаграждения обществу «Б».

Что будет, если инспектор выявит получение необоснованной налоговой выгоды?

Рассмотрим на примере выездной налоговой проверки.

Сначала в справке налоговым органом отображаются общие сведения о проведенной проверке. Спустя два месяца составляется акт проверки. После его составления налогоплательщик вправе в течение месяца подать возражения – это первый документ, в котором он отражает свою позицию относительно заявленных налоговым органом претензий. 

Еще через 10 дней назначается рассмотрение результатов проверки руководителем или заместителем руководителя налогового органа (инспекции).

Если позиция налогоплательщика такова, что не может быть не принята во внимание, назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля на срок в один месяц, после которого составляются дополнения к акту проверки. На них налогоплательщик вправе дать дополнительные возражения в течение 15 дней.

По результатам рассмотрения всех материалов налоговой проверки руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности, которые на практике отличаются только наличием или отсутствием штрафа. 

Проверка практически никогда не оканчивается без доначислений. Обычно доначисляются недоимка по проверяемым налогам, пеня за их неуплату в срок и штраф. Так, если будет установлена неуплата или неполная уплата налога (ст. 122 НК РФ), штраф составит от 20% до 40% неуплаченного налога.

Что делать налогоплательщику, если он не согласен с решением налогового органа?

В этом случае решение следует обжаловать. Сначала нужно подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Так, при обжаловании решения территориальной налоговой инспекции жалоба подается в Управление ФНС России по соответствующему субъекту РФ. Срок подачи жалобы – один месяц со дня вручения решения налогового органа. В случае обжалования решение по результатам налоговой проверки вступает в силу только с момента вынесения решения вышестоящим налоговым органом.

Если апелляционное решение налогоплательщика не устраивает, то он вправе в трехмесячный срок обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа по результатам проверки.

Совет: не оставляйте доводы о законности и обоснованности ваших действий в налоговой сфере на потом. Принципы правовой определенности и исследования только тех обстоятельств, которые положены в основу решения по результатам проверки, строго соблюдаются ФНС и арбитражными судами. Дозаявление новых доводов в вышестоящих инстанциях при отсутствии таких доводов в нижестоящих инстанциях рассматривается правоприменителем сугубо в негативном ключе. Такие доводы могут в некоторых случаях судом не исследоваться вовсе.