13 декабря Минфин России подготовил Письмо № 01-03-11/97904 по вопросу применения положений, регулирующих пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога), при учете расходов по налогу на прибыль.
Содержание письма
В своем ответе на запрос налогоплательщика министерство сообщило, что введение ст. 54.1 (пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов) в Налоговый кодекс было продиктовано намерением запретить совершение налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение/возврат/зачет (запрет на злоупотребление правом).
В этой статье перечислены условия, при которых налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму уплачиваемого налога. Такое не допускается в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, отражаемых в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности. Уменьшение налоговой базы или суммы уплачиваемого налога происходит лишь при соблюдении двух условий:
1) основной целью совершения сделки или операции не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке или операции исполнено лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство по исполнению сделки или операции передано по договору или закону.
Минфин заключил, что при несоблюдении одного из вышеуказанных условий налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы по налогу на прибыль организаций и уменьшать сумму НДС на налоговые вычеты.
Ведомство добавило, что ст. 54.1 НК РФ, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды судебной практики, не предусматривает возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем. Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении НДС).
«Таким образом, учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под положения ст. 54.1 Кодекса, положениями ст. 54.1 Кодекса не предусмотрен», – резюмировал Минфин в своем письме. В заключение министерство добавило, что вышеуказанная статья НК РФ была введена законодателем в 2017 г. в целях создания нормальных условий ведения бизнеса для добросовестных налогоплательщиков и благоприятной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции.
Эксперты «АГ» критически отнеслись к позиции ведомства
Руководитель налоговой практики юридической фирмы Five Stones Consulting, адвокат Екатерина Болдинова отметила, что письмо Минфина наделало очень много шума в юридических кругах. «Оно фактически представляет собой методологическое разъяснение положений ст. 54.1 НК РФ. Суть письма состоит в том, что если налогоплательщик уличен в деятельности, направленной на уклонение от уплаты налогов (в частности, осуществлял сделки с участием “дефектных контрагентов”), то ни о какой налоговой реконструкции не может быть и речи. Налоговая реконструкция предполагает, что при исчислении налоговой недоимки с применением ст. 54.1 НК РФ налоговый орган обязан определить ее истинный размер с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов, прав на вычеты и т. д. На этот счет есть уже судебная практика, которая как раз и говорит о том, что налоговый орган должен не “снять вычеты по НДС и расходы”, а определить действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика», – отметила она.
По словам эксперта, такой подход не очень устраивал налоговиков, так что появление анализируемого письма – скорее закономерность. «Минфин четко указывает, что учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под положения ст. 54.1 НК, ее положениями не предусмотрен. То есть он фактически дает “зеленый свет” налоговым инспекторам для полного исключения из налоговой базы налогоплательщиков расходов по сделкам, к которым есть претензии», – пояснила Екатерина Болдинова.
Она добавила, что письмо Минфина при всей его одиозности ничего особо нового о том, как будут жить налогоплательщики, не говорит. «Конечно, изложенный подход нельзя признать справедливым и основанным на нормах права – ведь помимо ст. 54.1 НК РФ есть еще как минимум ст. 3 НК РФ, которая говорит об экономической обоснованности налогов, и ст. 31 НК, согласно которой при недостоверности документов налогоплательщика инспекции должны определять размер его налоговой обязанности расчетным путем. Поэтому позицию Минфина в данном случае никак нельзя считать верной. Появление такого письма существенно осложнит жизнь налогоплательщикам, ведь нижестоящие налоговые органы в своей работе будут руководствоваться именно им», – заключила адвокат.
Партнер и руководитель практики «Арбитражное, налоговое и банкротное право» КА г. Москвы № 5 Вячеслав Голенев назвал письмо Минфина «охранной грамотой» ФНС России по применению ст. 54.1 НК РФ в строго «пробюджетном» ключе. «Ключевая ситуация налоговой правоприменительной практики в последнее время заключается в противоборстве “формального” и “сущностного” подходов. Формальный подход к налоговому правоприменению выражается просто: если налогоплательщик допустил любое нарушение, связанное с получением налоговой базы (т.е. вышел за пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога)), то он лишается любых своих налоговых прав и льгот. При сущностном подходе к налоговому правоприменению выявляется действительная налоговая обязанность налогоплательщика – подлинное налоговое последствие верно определенных исходя из своего реального экономического смысла операций налогоплательщика», – отметил эксперт. По его словам, такой подход закреплен еще в п. 7 «хрестоматийного» Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г.
Адвокат полагает, что в рассматриваемом письме фактически одобряется ранее находившийся в «серой» зоне запрет налоговым органам осуществлять налоговую реконструкцию в рамках налоговых проверок при выявлении злоупотреблений со стороны плательщиков. «С этой позицией согласиться нельзя как с правовой, так и с экономической точки зрения. С правовой точки зрения – налоговое право всегда оценивает налоговые последствия сделок и операций, поэтому основывается на оценке действительно сложившихся экономических отношений в деятельности налогоплательщика, на оценке изменения в имущественной сфере налогоплательщика и поэтому определяет ту налоговую обязанность, которую должен понести налогоплательщик исходя из смысла ст. 57 Конституции России. С экономической точки зрения мы должны понимать, что налог – всегда изъятие собственности налогоплательщика в пользу государства, а значит, налог должен иметь экономическое основание (формироваться в связи с экономическими факторами реальной жизни) и не быть произвольным», – отметил Вячеслав Голенев.
По его мнению, если налог взимается сверх того, что требуется по закону, то обложение производится не в соответствии с реальным экономическим отношением, фактически сложившимся в деятельности налогоплательщика, что и должен, по существу, делать налоговый орган в ходе проверки при наличии подозрений, а не «придумывать» или завышать доначисления по формальным основаниям. «Отказывая в применении налоговыми органами налоговой реконструкции обязательств налогоплательщиков, Минфин не только развязывает руки налоговикам, которые теперь могут искать лишь только нарушения и не напрягаться относительно выяснения реальных налоговых обязательств налогоплательщиков, а просто начислять штрафы и “снимать” вычеты да расходы, так еще и создает негативную – хорошо, что пока еще административную – правовую позицию. В связи с изложенным не только не могу поддержать позицию Минфина, но и полагаю ее неконституционной», – заключил Вячеслав Голенев.
Управляющий партнер компании TAXMANAGER, адвокат Василий Ваюкин полагает, что Минфин России изложил свое видение проблемы налоговой реконструкции при применении положений ст. 54.1 НК РФ. «Так, в документе указывается, что данная норма не предусматривает возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем и не предусматривает учет расходов. По сути, ведомство предлагает облагать налогом не прибыль (доход минус расход, как это предусмотрено главой 25 НК РФ), а валовую выручку без учета фактически понесенных затрат», – пояснил он.
Эксперт согласился с тем, что непосредственно в ст. 54.1 НК РФ таких положений нет. «В то же время нельзя рассматривать положения отдельной статьи в отрыве от иных основополагающих норм того же закона. Так, положениями ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Но рассматриваемый подход Минфина как раз и делает налогообложение произвольным и экономически необоснованным», – считает Василий Ваюкин.
Адвокат пояснил, что никто также не отменял разъяснения Постановления Пленума ВАС № 53, как и другие правовые позиции, высказанные и наработанные годами Конституционным Судом, а также ВАС и ВС РФ. «При этом никто не отменял и подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, которой предусмотрена необходимость применить расчетный метод при определении обязательств налогоплательщика. Смысл ст. 82 и 89 НК РФ также сводится к необходимости установления всех обязательств налогоплательщика (должны быть установлены сведения обо всех доходах и расходах по налогам)», – отметил он.
По его мнению, мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (ст. 114 НК РФ). «Ни одной из статей НК РФ, устанавливающих меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение, не предусмотрено иных денежных взысканий, помимо штрафов. Ведомство же фактически предлагает применять повышенные денежные изъятия, носящие конфискационный характер и не предусмотренные положениями НК РФ. Такой формально-бюрократический подход к толкованию правовой нормы может привести к тому, что налогоплательщики в определенных ситуациях просто не будут представлять налоговым органам документы, поскольку в подобных случаях применяется расчетный метод и понесенные затраты учитываются», – заключил Василий Ваюкин.
Он предостерег, что подобные рекомендации способны лишь негативно сказаться на бизнес-климате, так как следование им существенно (в разы) повысит налоговые доначисления по результатам проверок.
