29 апреля Президиум Верховного Суда утвердил Обзор о рассмотрении арбитражными судами споров, связанных с налогообложением имущества организаций. Документ содержит 17 правовых позиций, разработанных в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению названных споров.
В документе отмечается, что, как показало обобщение, наибольшую актуальность в судебной практике имеют вопросы, связанные с отнесением принадлежащих налогоплательщикам основных средств к объекту налогообложения. В законодательство о налогах и сборах последовательно вносились изменения, направленные на исключение обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом, и, соответственно, на стимулирование субъектов хозяйственной деятельности к инвестированию в средства производства. В настоящее время обязанность по уплате названного налога установлена только в отношении недвижимого имущества. При этом законодательством не предусмотрены критерии разграничения движимого и недвижимого имущества для целей налогообложения, в связи с чем суды испытывают сложности при рассмотрении дел данной категории.
Сохраняют актуальность в судебной практике ряд иных вопросов, касающихся взимания указанного налога, например правильность определения стоимости объектов основных средств, учитываемой при налогообложении, установление налоговых последствий совершения недействительных сделок в отношении имущества, наличие обязанности по уплате налога в случаях фактического прекращения существования объекта налогообложения.
Юрист юридической компании Taxology Антон Оксенойд отметил, что выход обзора практики по спорам о налогообложении имущества стал давно ожидаемым событием с учетом вынесения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС в 2024–2025 гг. сразу пяти определений по вопросам налоговой квалификации имущества как движимого или недвижимого. Эксперт пояснил, что внимание ВС к теме тогда было воспринято с оптимизмом, однако тексты определений оставили ряд незакрытых вопросов, часть из которых Суд постарался осветить в вышедшем обзоре.
В п. 1 обзора указано, что технологическое оборудование, предназначенное для изготовления готовой продукции либо обслуживания производственного процесса и принятое на учет в качестве отдельных объектов основных средств, по общему правилу не облагается налогом на имущество организаций.
Согласно п. 2 распространение на здание и функционально или технологически связанное с ним оборудование правового режима неделимой или сложной вещи в соответствии с гражданским законодательством не является безусловным основанием для взимания налога на имущество организаций в отношении здания и оборудования как одного объекта налогообложения.
Руководитель налоговой практики АБ INSIGHT advocates Павел Андрейкин считает, что рассматриваемой обзор можно считать эволюцией в судебной практике по категории споров, связанных с разграничением в целях налогообложения движимого и недвижимого имущества. Он отметил, что еще недавно суды соглашались с налоговыми органами и, формально указывая на прочную связь с земельным участком через фундамент, невозможность перемещения без несоразмерного ущерба, а также на понятия неделимой и сложной вещи, признавали недвижимым имуществом практически все, что прямо или косвенно было связано с производственными зданиями.
В этой связи, как пояснил Павел Андрейкин, особенно важным является сделанный в п. 2 обзора вывод о невозможности формальной отсылки исключительно к нормам ГК, что и являлось основой позиции налоговиков, ранее приносившей им успех. В других пунктах приводятся уже конкретные примеры, в которых во главу угла ставятся конкретные критерии, которые указывают на невозможность признания всего имущественного комплекса недвижимым, подчеркнул эксперт. «В целом можно предположить, что дальнейшее развитие судебной практики по данному вопросу, с учетом сделанных в обзоре выводов, будет осуществляться именно в сторону индивидуализации в оценке конкретных обстоятельств и доказательств в каждом споре», – прокомментировал эксперт.
Из п. 3 следует, что объединение имущества организации в один имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним не является достаточным основанием для квалификации входящего в его состав оборудования в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций.
Юрист претензионно-судебной практики Tax & Legal Management Елена Дорофеева считает данное разъяснение важным для рассмотрения будущих споров. Как пояснила эксперт, ВС указывает фактически, что понятие «имущественный комплекс» не должно по умолчанию переноситься в налоговые правоотношения.
В п. 4 ВС закрепил, что для целей налогообложения следует проверять, относится ли оборудование к коммуникациям здания или иным объектам, обеспечивающим функционирование объекта недвижимости в соответствии с его предназначением.
Как поясняется в п. 5 обзора, сооружение подлежит обложению налогом на имущество организаций, если оно является объектом основных средств и фактически отвечает признакам недвижимости вне зависимости от регистрации прав на данное имущество в государственном реестре.
В следующем разъяснении подчеркнуто, что сооружение, предназначенное для использования в производственной деятельности, признается объектом налогообложения в целом со всем оборудованием, обеспечивающим его функционирование.
Антон Оксенойд обратил внимание, что Экономколлегия ВС в своих последних определениях последовательно цитировала текст введения к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ), в том числе в части, относящейся к описанию сооружений: «Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей». По его словам, уже вскоре после выхода определений ВС юристы столкнулись с претензиями налоговых органов к квалификации объектов с присвоенным ОКОФ из раздела «Сооружения» как движимых: проверяющие вслед за ВС стали цитировать введение к ОКОФ, указывая, что любое сооружение должно квалифицироваться как объект недвижимости. Ситуацию для налогоплательщиков, как подчеркнул эксперт, осложняло то обстоятельство, что предметом всех дел, рассмотренных Экономколлегией по данной теме, выступало технологическое оборудование, вопросы квалификации сооружений напрямую коллегия не рассматривала.
Содержание обзора, по мнению Антона Оксенойда, позволяет утверждать, что ВС не забыл про проблематику квалификации сооружений. Уже в п. 2 пункте Суд повторяет позицию, ранее изложенную в определениях 2021 г. по делам ООО «Юг-Новый Век» и ООО «Минеральная вода “Ачалуки”» (№ А32-56709/2019 и № А18-1531/2019), о необходимости разграничивать «инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание или улучшение объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений». Как заметил эксперт, в п. 5 обзора Суд напоминает, что п. 10.2 ст. 1 ГрК предусмотрена категория некапитальных сооружений, не обладающих прочной связью с землей; в этом же примере ВС прямо указывает, что некапитальные сооружения не отвечают признакам недвижимости и не подлежат налогообложению.
Как отметил Антон Оксенойд, нельзя утверждать, будто ВС при этом указал исчерпывающий перечень критериев, по которым арбитражные суды разграничивают недвижимые сооружения от движимых. Из приведенных в обзоре примеров дел можно выделить два вида критериев – формальный и сущностный. Эксперт пояснил, что в п. 5 приведено дело, в котором доказательством некапитального характера сооружения стало отсутствие оформленной на объект разрешительной документации, предусмотренной градостроительным законодательством, и, напротив, дело в п. 6 о признании сооружения капитальным в силу его возведения в составе объекта капитального строительства, описания в разрешительной и проектной документации специальных монолитных фундаментов для размещения такого сооружения. Сущностный критерий, добавил юрист, предполагает исследование физических характеристик объекта, наличие или отсутствие возможности перемещения объекта без ущерба его назначению.
В п. 7 документа обращено внимание, что формирование объекта основных средств, подлежащего налогообложению, определяется юридически значимыми свойствами имущества и не может зависеть от усмотрения налогоплательщика.
В соответствии с п. 8 оборудование, входящее в состав обособленного имущественного комплекса, исключается из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, если правила бухгалтерского учета допускают возможность принятия такого оборудования в качестве отдельного инвентарного объекта, а налоговый орган не опроверг правильность его включения в соответствующую амортизационную группу.
В п. 9 уточняется, что подземные горные выработки, созданные в результате ведения горных работ и используемые в производственной деятельности горнодобывающего предприятия, по общему правилу формируют объект налогообложения.
Как указал ВС, объекты внешнего благоустройства территории и иные неотделимые улучшения земельного участка (замощение, покрытие) по общему правилу налогом на имущество организаций не облагаются (п. 10 обзора).
Старший партнер юридической фирмы «АНП Зенит» Гузель Валеева отметила, что по-прежнему остается актуальной проблема разграничения движимого и недвижимого имущества – большая часть обзора посвящена этой теме (п. 1–10). По ее словам, причина в отсутствии четких критериев в НК. «Несмотря на сформированные на уровне Экономколлегии ВС позиции (только в 2024–2025 гг. рассмотрено пять таких дел), случаи переквалификации движимого имущества в недвижимость на местах все еще встречаются. В зоне риска – внутрицеховое оборудование (производственные линии), энергоустановки, линии связи (воздушные, кабельные, волоконно-оптические), оборудование ГЭС иди ТЭС, горные выработки, объекты внешнего благоустройства и пр.», – пояснила она.
Так, эксперт подчеркнула, что, к примеру, промышленная вентиляция, обслуживающая конкретный производственный процесс, не включается в налогооблагаемые объекты, тогда как общедомовые коммуникации, предусмотренные проектной документацией, формируют стоимость здания и подлежат налогообложению. При этом сооружения признаются объектом налогообложения при наличии физических признаков недвижимости независимо от факта регистрации прав в ЕГРН; формирование объекта не может быть поставлено в зависимость от усмотрения налогоплательщика. При этом, если имущество приобретено у взаимозависимых лиц по заниженной цене, налоговый орган может доначислить налог по рыночной цене. Иными словами, при манипулировании ценами риски есть не только на стороне продавца, но и на стороне покупателя, пояснила Гузель Валеева.
В п. 11 обзора отмечено, что налоговый орган вправе определить налоговую базу, исходя из документально подтвержденных сведений о рыночной стоимости имущества, если установит, что оно приобретено налогоплательщиком у взаимозависимого лица по цене, существенно отличающейся от рыночной стоимости, или отраженная в бухгалтерском учете стоимость полученного имущества является заведомо недостоверной.
В п. 12 разъяснено: проценты по долговым обязательствам включаются в налоговую базу при исчислении налога на имущество организаций в той части, в какой заемные средства использовались налогоплательщиком на приобретение или создание объектов основных средств, подлежащих налогообложению.
В следующем пункте ВС подчеркнул, что наличие в государственном реестре записи об объекте недвижимости не подтверждает наличие обязанности по уплате налога, если налогоплательщиком доказано, что объект недвижимости фактически прекратил свое существование, в том числе в результате сноса или разрушения.
Согласно п. 14 обзора в случае приобретения имущества с нарушением закона, в том числе на основании сделки, признанной недействительной, налог уплачивается той стороной сделки, которая владела этим имуществом и использовала его в хозяйственной деятельности.
Елена Дорофеева назвала данный вывод существенным. «Суды должны исходить не из формальной записи в ЕГРН, а из того, какая из сторон фактически владела и пользовалась спорным имуществом в налоговом периоде и извлекала из него экономическую выгоду, а также была ли у формального собственника реальная возможность использовать объект», – подчеркнула она.
В обзоре закреплено, что имущество, переданное концессионеру в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера с даты фактической передачи этого имущества вне зависимости от своевременности внесения сведений в государственный реестр (п. 15).
Как отмечено в п. 16, установление кадастровой стоимости в отношении законченных строительством жилых помещений, жилых строений, многоквартирных домов, наемных домов, садовых домов, гаражей, машино-мест является основанием для взимания налога в отношении таких объектов вне зависимости от вида разрешенного использования земельных участков, на которых они расположены.
В п. 17 ВС пояснил, что объекты незавершенного строительства, в отношении которых определена и в установленном порядке утверждена кадастровая стоимость, облагаются налогом на имущество организаций вне зависимости от использования таких объектов в производственной деятельности налогоплательщика.
Елена Дорофеева отметила, что отсутствие четких критериев разграничения движимого и недвижимого имущества затрудняет его квалификацию, что приводит к массовости судебных споров, связанных с налогообложением имущества организаций, правовой неопределенности. «Анализ приведенных в обзоре дел позволяет выделить, на что судам следует обращать внимание при рассмотрении таких споров, какие обстоятельства следует установить. Так, судам необходимо определить: спорное имущество предназначено для обслуживания или производственной деятельности; являлась ли его установка обязательным условием для эксплуатации здания; предусмотрено ли оно проектной документацией; при приобретении имущества налогоплательщик произвел инвестиции в покупку конкретного оборудования или в улучшение основного объекта недвижимости; какой порядок бухгалтерского учета установлен в отношении данного имущества», – подчеркнула эксперт.
Антон Оксенойд считает, что вышедший обзор не следует рассматривать как финальную точку в спорах о квалификации имущества для целей налогообложения, хотя бы потому что тот самый «сущностный» критерий капитального или некапитального характера сооружений может рассматриваться как налогоплательщиком, так и налоговым органом весьма субъективно. В то же время обзор позволяет тщательнее оценить принятый компанией подход к квалификации имущества как движимого или недвижимого для налоговых целей, позволяет точнее спрогнозировать риск и перспективы спора с налоговым органом по отдельным видам имущества, отметил эксперт.
Старший юрист юридической компании «ГК Групп» Зарина Джагарян подчеркнула, что в данном обзоре особое внимание уделяется вопросам экономической реальности при налогообложении имущества организаций. По словам эксперта, ВС последовательно исходит из того, что формальная связь объекта с недвижимостью не всегда достаточна для признания его самостоятельным объектом налогообложения. «Вместе с тем такой подход не означает отказ от формальных критериев. Налогоплательщик должен подтвердить фактические обстоятельства надлежащими доказательствами. Поэтому ключевой вывод обзора состоит в том, что экономическая реальность имеет значение, но только при ее документальном подтверждении», – указала Зарина Джагарян.
