В силу ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов может обеспечиваться залогом. По общему правилу залог имущества возникает на основании договора между налогоплательщиком и налоговым органом (п. 2 ст. 73 НК РФ), однако законодательство предусматривает также две ситуации, когда залог возникает на основании закона (п. 2.1 ст. 73 Кодекса):
- если налоговая инспекция вынесла в отношении организации решение о взыскании задолженности и постановление о наложении ареста на имущество, при этом налогоплательщик не уплатил задолженность в течение месяца, арестованное имущество признается находящимся в залоге у налогового органа;
- если вступило в силу решение по результатам налоговой проверки и инспекция вынесла решение о принятии обеспечительных мер в форме запрета на отчуждение (залог) имущества без согласия инспекции, соответствующее имущество признается находящимся в залоге у налогового органа.
Если организация, имущество которой находится в залоге у налогового органа, признается несостоятельной (банкротом), ФНС России вправе обратиться в суд с требованием о признании ее залоговым кредитором. Однако конкурсный управляющий также может обратиться с требованием о признании недействительным установления залога в пользу ФНС по основаниям, предусмотренным Законом о банкротстве.
Именно такая ситуация сложилась в деле о банкротстве ООО «ПФ “Инзенский деревообрабатывающий завод”» (№ А72-19547/2022). Суд рассматривал заявление ФНС об установлении статуса залогового кредитора и заявление конкурсного управляющего об оспаривании сделки по установлению залога.
Доводы ФНС были основаны на том, что до возбуждения банкротного дела налоговый орган ввел в отношении компании обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (залог) имущества, зарегистрировал обременения в Росреестре и у нотариуса. Указанные действия были выполнены менее чем за четыре месяца до даты принятия к производству заявления о банкротстве должника.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что установление залога подлежит признанию недействительным на основании п. 3 ст. 61.3 Закона о банкротстве как сделка с предпочтением. Как посчитал суд, налоговому органу должно было быть известно о наличии у должника признаков объективного банкротства и наличии просуженной задолженности перед другими кредиторами. Апелляция отменила данное решение, сославшись на специальный критерий недобросовестности, который применяется к обязательным платежам согласно п. 4 ст. 61.4 Закона о банкротстве: оспаривание таких сделок на основании ст. 61.3 закона возможно, только если доказано, что налоговый орган действительно обладал сведениями о наличии у должника просроченных обязательств перед иными конкурсными кредиторами. Кассация поддержала выводы апелляции.
Суды заключили, что отсутствуют доказательства, с очевидностью подтверждающие осведомленность налоговой инспекции о наличии у должника таких обязательств, поскольку на момент установления залога отсутствовали исполнительные производства, а также заявления о признании должника банкротом и о включении требований в реестр.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, рассмотрев кассационную жалобу на указанные судебные акты, Определением от 11 июля 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2) отменила их.
Как указал ВС, возникновение залога на основании п. 2.1 ст. 73 НК не должно приводить к предоставлению ФНС залогового приоритета в процедуре банкротства. Всякое отступление от принципа равенства кредиторов должно иметь объективные и разумные основания.
Залог как юридический инструмент гражданского оборота выполняет определенные экономические задачи. Он необходим прежде всего для обеспечения дополнительной защиты экономических интересов инвесторов и кредиторов, вступающих в новые сделки (функция стимулирования оборота). Залог, вытекающий не из договора, а из мер, принятых в отношении существующей задолженности (как арест имущества), такую функцию стимулирования гражданского оборота не выполняет, поскольку является лишь механизмом, направленным на фактическое взыскание задолженности. Следовательно, объективные и разумные оправдания для отступления от принципа равенства кредиторов есть только для залога, вытекающего из договора.
Руководствуясь описанной логикой, с 2017 г. судебная практика исходит из того, что залог, возникший вследствие судебного ареста, не предоставляет кредитору залоговый приоритет в процедуре о банкротстве. Норма п. 2.1 ст. 73 введена в Налоговый кодекс в 2019 г., когда указанный подход по залогу из судебного ареста уже сформировался. Изменения в этой части в Закон о банкротстве не вносились. При этом налоговые обязательства в процедурах банкротства охватываются тем же уровнем защиты, что и гражданско-правовые. Следовательно, нет ни объективных, ни формальных оснований для иного подхода в отношении налогового ареста.
ВС также отметил, что поскольку с даты открытия конкурсного производства снимаются ранее наложенные ограничения распоряжения имуществом, то вызванные ими последствия должны отпадать и не могут быть противопоставлены иным кредиторам в деле о банкротстве.
В отношении требования конкурсного управляющего СКЭС пояснила, что поскольку действия налоговой инспекции по установлению залога из ареста не могли повлечь оказание ей предпочтения перед другими кредиторами, то основания для признания сделки недействительной отсутствуют.
Представляется необходимым отметить, что в обсуждаемом определении речь идет о залоге из ареста, однако НК РФ предусматривает арест как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77), а также запрет распоряжаться имуществом в качестве обеспечительной меры (п. 10 ст. 101), которые являются разными правовыми механизмами. При этом логика Верховного Суда, изложенная в определении, применима в равной степени к обеим ситуациям возникновения залога из указанных мер. В заключение добавлю, что правовой подход, сформированный Верховным Судом, может помочь конкурсным управляющим и конкурсным кредиторам не допустить предоставления ФНС залоговых преимуществ в рамках процедур банкротства.
