24 сентября Конституционный Суд вынес определения № 2442-О-Р/2026 и № 2443-О-Р/2026, которыми отказал в разъяснении Постановления № 52-П/2026, которым признал п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 Налогового кодекса не соответствующими Конституции РФ, поскольку они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога.
Рассмотрение дела ООО «Корнер Казань» в КС
Напомним, 21 июля Конституционный Суд вынес Постановление № 52-П/2026 по делу ООО «Корнер Казань». Общество является застройщиком коттеджного поселка и владеет земельными участками с разрешенным видом использования «для индивидуального жилищного строительства» на территории Казани. До вступления в силу изменений в НК РФ в 2020 г. п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 Кодекса наделяли органы местного самоуправления правом устанавливать льготную ставку земельного налога (не более 0,3%) для участков под ИЖС в предпринимательских целях. Эти законоположения также предусматривали повышающий коэффициент 2, применяемый в течение трех лет до регистрации прав на жилой дом, а если в этот срок права зарегистрированы не были, то применялся коэффициент 4. С 2020 г. для собственников земельных участков, осуществляющих ИЖС в предпринимательских целях, установлено, что ставка земельного налога не может превышать 1,5%.
При расчете земельного налога за 2023 г. в отношении земельных участков общества «Корнер Казань» налоговый орган применил ставку 1,5%, установленную решением Казанской городской Думы, а также повышающие коэффициенты 2 и 4. Застройщик обжаловал в судебном порядке применение повышающих коэффициентов при расчете налога, но во всех судебных инстанциях ему было отказано в удовлетворении требований.
В жалобе в Конституционный Суд общество «Корнер Казань» указало, что п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК не соответствуют Конституции, поскольку они позволяют применять повышающие коэффициенты 2 и 4 при расчете земельного налога по ставке 1,5% в отношении земельных участков, приобретенных в собственность юрлицами на условиях осуществления на них ИЖС.
Тогда Конституционный Суд признал п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных или предоставленных для ИЖС и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога.
Постановление, как подчеркнул Суд, не имеет обратной силы, действует на будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за предшествующие вынесению настоящего постановления налоговые периоды, а также текущий налоговый период, за исключением налоговых обязательств заявителя и налогоплательщиков, обратившихся до вынесения постановления за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный момент поданы или находятся на рассмотрении судов. При рассмотрении таких дел следует учитывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщиков.
КС добавил, что законодатель не лишен возможности при наличии обоснованной потребности в увеличении налогового бремени, возлагаемого на собственников земельных участков, предназначенных для ИЖС и используемых в предпринимательской деятельности, внести в действующее правовое регулирование соответствующие изменения.
Повышающие коэффициенты, предусмотренные п. 15 ст. 396 НК, как разъяснил Суд, не могут применяться при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые предназначены для ИЖС и используются в предпринимательской деятельности и ввиду этого облагаются по налоговым ставкам, установленным в пределах 1,5% в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 394 Кодекса, начиная с нового налогового периода, если законодателем не будет установлено иное.
«Корнер Казань» и Минфин России обратились в КС за разъяснением
ООО «Корнер Казань» попросило Конституционный Суд уточнить, означает ли указание на невозможность пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств за текущий налоговый период, что предусмотренное данным положением ограничение не распространяется на обязательства по авансовым платежам и итоговой сумме земельного налога за 2026 г., которые на дату принятия постановления не были исполнены, либо формулировка «начиная с нового налогового периода» означает применение повышающих коэффициентов ко всем налоговым обязательствам, относящимся к периоду 2026 г., независимо от момента исполнения соответствующей обязанности.
Также общество просило разъяснить, вправе ли оно рассчитывать на пересмотр не только судебного дела № А65-42005/2024, послужившего поводом для подачи жалобы в КС, но и налоговых обязательств за другие налоговые периоды, размер которых был определен на основании признанного неконституционным регулирования; имеют ли право на пересмотр своих налоговых обязательств те налогоплательщики, которые до принятия постановления обжаловали в досудебном порядке решения налоговых органов, основанные на неконституционном регулировании, а также те, в отношении которых налоговым органом было приостановлено рассмотрение их жалобы.
Кроме того, «Корнер Казань» просило уточнить, распространяется ли запрет на пересмотр исполненных налогоплательщиками налоговых обязательств за налоговые периоды, предшествующие вынесению постановления, и текущий налоговый период на изменение налогового обязательства не только в сторону уменьшения (с улучшением положения налогоплательщика), но и в сторону увеличения, если основанием для такого увеличения выступают выводы, содержащиеся в постановлении.
В свою очередь, Минфин России просил разъяснить, подлежат ли применению предусмотренные п. 15 ст. 396 НК РФ повышающие коэффициенты в отношении земельных участков, приобретенных для ИЖС и используемых в предпринимательской деятельности, при исчислении земельного налога за 2025 г. и предшествующие налоговые периоды в случае, если налоговые обязательства за соответствующие налоговые периоды налогоплательщикам не предъявлены или не исполнены, а также за текущий налоговый период, принимая во внимание, что обязательства налогоплательщиков по уплате земельного налога за этот период будут сформированы в 2027 г.
Ответ Конституционного Суда
Отказывая в удовлетворении ходатайств, КС указал обоим заявителям, что в текущем налоговом периоде 2026 г. и в предшествующих ему периодах, в том числе за период 2025 г., повышающие коэффициенты подлежат применению, при этом суммы земельного налога, исчисленные с учетом повышающих коэффициентов за указанные налоговые периоды и уплаченные в бюджет, возврату не подлежат. Однако же на возврат налогов или на их исчисление без учета повышающих коэффициентов, если налог не был уплачен, за указанные налоговые периоды могут рассчитывать те налогоплательщики, которые обратились за судебной защитой в отношении соответствующих налоговых периодов до вынесения постановления и чьи дела находятся на рассмотрении судов.
Те же налогоплательщики, которые до вынесения постановления не обращались за судебной защитой, не вправе рассчитывать на неприменение повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога за налоговый период 2026 г. и предшествующие ему налоговые периоды, а также на пересмотр с учетом этого своих налоговых обязательств; размер их налоговых обязательств за указанные налоговые периоды (2026 г., 2025 г. и предшествующие годы) подлежит определению с учетом повышающих коэффициентов.
Дополнительно отвечая на вопрос «Корнер Казань» о пересмотре иных дел заявителя или других лиц, Суд заметил, что в постановлении прямо указано на пересмотр конкретного дела общества, послужившего поводом для обращения с жалобой. Соответственно, на другие дела с участием заявителя это указание о пересмотре не распространяется, что не исключает пересмотр таких дел с учетом иных указаний Конституционного Суда, содержащихся в постановлении, в том числе относительно дел лиц, не участвовавших в соответствующем конституционном судопроизводстве.
Суд обратил внимание «Корнер Казань» на то, что в постановлении он связал возможность пересмотра размера налоговых обязательств налогоплательщиков только с начатой налогоплательщиками до вынесения постановления судебной защитой своих прав, а потому вывод о праве на пересмотр налоговых обязательств тех налогоплательщиков, которые до вынесения постановления обжаловали в досудебном порядке соответствующие решения налоговых органов, но не успели обратиться в суд, неясности не содержит.
«Что же касается вопроса заявителя о возможности пересмотра на основании постановления налоговых обязательств налогоплательщиков в сторону увеличения, то в постановлении прямо указано, что оно не действует с обратной силой, т.е. не предполагает пересмотра судебных актов, в которых судами сделан вывод о том, что повышающие коэффициенты не должны применяться», – указал Конституционный Суд.
Эксперты «АГ» прокомментировали разъяснения КС РФ
Партнер, руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова посчитала разъяснение, данное Судом обществу «Корнер Казань», наиболее интересным для практики. «Во-первых, КС РФ подтвердил разграничение двух временных режимов. До нового налогового периода за 2026 г. и предшествующие периоды повышающие коэффициенты сохраняются по общему правилу. При этом не имеет решающего значения, успел ли налогоплательщик фактически исполнить обязательство к моменту принятия постановления или нет. Единственное исключение из этого правила – если налогоплательщик успел до 21 июля обратиться по этому вопросу в суд – тогда для него возможен перерасчет без повышающих коэффициентов», – пояснила она.
Во-вторых, указала Екатерина Болдинова, КС отверг необходимость дополнительного толкования вопроса о налогоплательщиках, которые до 21 июля обжаловали решение налогового органа в досудебном порядке, но не успели обратиться в суд. Как указал Суд, такое досудебное обжалование не дает им права на исключение из общего правила о неприменении обратной силы постановления. «И в-третьих, Конституционный Суд уточнил, что указание на пересмотр конкретного дела “Корнер Казань”, ставшего поводом для обращения в КС, не означает автоматического пересмотра всех иных налоговых обязательств этого налогоплательщика, на него распространяются все те же общие для всех налогоплательщиков правила. Здесь проявляется процессуальная природа механизма, выбранного КС: даже для заявителя по конституционной жалобе право на пересмотр не превращается в универсальную возможность заново открыть все завершенные налоговые споры», – указала адвокат.
При этом, как заметила Екатерина Болдинова, «Корнер Казань» поставило и обратный вопрос: может ли постановление стать основанием для увеличения налогового обязательства, если ранее суд признал повышающие коэффициенты неприменимыми: «Конституционный Суд ответил, что постановление не действует с обратной силой и не предполагает пересмотра судебных актов, в которых был сделан вывод о неприменении коэффициентов. Таким образом, постановление не является универсальным основанием для пересмотра завершенных дел в любую сторону. Его последствия ограничены тем порядком исполнения, который сам КС закрепил в резолютивной части».
Комментируя позицию Конституционного Суда относительно ходатайства Минфина России, Екатерина Болдинова посчитала, что ведомство хотело получить подтверждение того, что коэффициенты продолжают применяться к налоговым периодам, предшествующим новому режиму, даже если соответствующие суммы еще не предъявлены налогоплательщику или не уплачены: «Но КС отказал в официальном разъяснении, так как не увидел неясности, требующей дополнительного толкования, однако содержание определения закрепляет достаточно жесткую позицию».
Екатерина Болдинова резюмировала: если Постановление № 52-П/2026 стало победой принципа правовой определенности в налогообложении, то два определения от 24 сентября обозначили довольно жесткие границы практического восстановления прав. Для налоговых юристов главный вопрос теперь не столько в том, почему коэффициенты нельзя применять к участкам, облагаемым по ставке до 1,5%, сколько в том, за какой период и при соблюдении каких процессуальных условий можно добиться реального перерасчета.
Адвокат МКА «Тимофеев, Фаренвальд и партнеры» Мария Милюкова заметила, что правовая позиция КС РФ направлена прежде всего на обеспечение правовой определенности и стабильности бюджетных отношений. «Тем не менее в ряде аспектов подход, избранный Судом, представляется небесспорным. В частности, вызывает вопросы разграничение налогоплательщиков в зависимости от того, успели ли они обратиться в суд до вынесения постановления или нет. С учетом того, что досудебный порядок обжалования является обязательным, налогоплательщики, которые до принятия постановления обжаловали решение в административном порядке, но не успели обратиться в суд, оказываются в менее выгодном положении, чем те, кто успел инициировать судебное разбирательство. При этом возможность получения защиты в данном случае фактически зависит в том числе от продолжительности рассмотрения жалобы налоговым органом, на которую налогоплательщик повлиять не может», – указала она.
При этом, как считает Мария Милюкова, ряд вопросов, связанных с применением Постановления № 52-П, остается открытым. Один из наиболее существенных – это вопрос о допустимости взыскания штрафов и пеней в случае неправильного исчисления налогоплательщиками налога в условиях правовой неопределенности, наличие которой признал сам КС. «Представляется, что даже если обязанность по уплате налога в этом случае сохраняется, это не должно автоматически означать применение неблагоприятных последствий за выбор налогоплательщиком одного из возможных толкований противоречивых правовых норм», – резюмировала эксперт.
