21 июля Конституционный Суд провозгласил Постановление № 52-П/2026, которым признал п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 Налогового кодекса не соответствующими Конституции РФ, поскольку они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога.
Применение повышающих коэффициентов привело общество в Конституционный Суд
Как ранее писала «АГ», ООО «Корнер Казань» является застройщиком коттеджного поселка и владеет земельными участками с разрешенным видом использования «для индивидуального жилищного строительства» на территории Казани. До вступления в силу изменений в НК РФ в 2020 г. п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 Кодекса наделяли органы местного самоуправления правом устанавливать льготную ставку земельного налога (не более 0,3%) для участков под ИЖС в предпринимательских целях. Эти законоположения также предусматривали повышающий коэффициент 2, применяемый в течение трех лет до регистрации прав на жилой дом, а если в этот срок права зарегистрированы не были, то применялся коэффициент 4. С 2020 г. для собственников земельных участков, осуществляющих ИЖС в предпринимательских целях, установлено, что ставка земельного налога не может превышать 1,5%.
При расчете земельного налога за 2023 г. в отношении земельных участков общества «Корнер Казань» налоговый орган применил ставку 1,5%, установленную решением Казанской городской Думы, а также повышающие коэффициенты 2 и 4. Застройщик обжаловал в судебном порядке применение повышающих коэффициентов при расчете налога, но во всех судебных инстанциях ему было отказано в удовлетворении требований.
В жалобе в Конституционный Суд общество «Корнер Казань» указало, что п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК не соответствуют Конституции, поскольку они позволяют применять повышающие коэффициенты 2 и 4 при расчете земельного налога по ставке 1,5% в отношении земельных участков, приобретенных в собственность юрлицами на условиях осуществления на них ИЖС.
КС заметил, что п. 1 ст. 394 Налогового кодекса закрепляет лишь предельные налоговые ставки для земельных участков разных видов и не предопределяет конкретного размера ставки для участков того или иного вида; конкретные же налоговые ставки вводятся нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
Вместе с тем, отметил Суд, он оценивает как буквальный смысл рассматриваемых норм, так и смысл, придаваемый им официальным и иным толкованием, в том числе в решениях по конкретному делу, или сложившейся правоприменительной практикой, и исходит из их места в системе правовых норм. Потому спорные нормы являются предметом рассмотрения в той мере, в какой на их основании собственники земельных участков, приобретенных или предоставленных для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, признаются плательщиками земельного налога, исчисляемого с применением ставки 1,5% и повышающих коэффициентов 2 и 4.
Неопределенность существует
Законодатель, как отметил Конституционный Суд, обладая весьма широкой дискрецией по установлению ставок налогов различного уровня, включая предельные и льготные ставки, обязан формулировать нормы Налогового кодекса РФ с достаточной степенью определенности и исключать противоречивое их истолкование, чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоговые последствия с точки зрения наличия или отсутствия оснований для применения той или иной ставки влечет осуществляемая им экономическая деятельность.
При этом отмена ранее установленных налоговых льгот является значимым фактором, влияющим на ведение экономической деятельности налогоплательщиком, уже в силу того, что изменяет ранее сложившиеся условия ведения такой деятельности и потому имеет некий ретроактивный эффект. Следовательно, законодатель при реализации дискреционных полномочий должен учитывать сложившееся ранее в правоприменительной практике понимание отдельных положений налогового законодательства, а также системно подходить к внесению изменений, обеспечивая предсказуемость и плавность перехода к новым налоговым условиям, что невозможно без должной степени определенности новых правовых норм и их согласованности с уже действующей системой правовых предписаний.
КС обратил внимание, что Законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ в абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК внесены изменения, исключившие из сферы действия верхнего предела ставки земельного налога, составляющего 0,3%, земельные участки, которые приобретены или предоставлены для ИЖС и при этом используются в предпринимательской деятельности. Остальные же собственники участков, которые осуществляют строительство жилья, как указал Суд, продолжают использовать льготную ставку в пределах 0,3% на прежних условиях с применением повышающих коэффициентов. Это означало, что в отношении таких участков возникла возможность установления органами местного самоуправления ставки до 1,5% – данная ставка применяется также в связи с налогообложением участков, имеющих, в частности, сугубо коммерческое, административно-деловое, торговое или промышленное предназначение.
Указанные законодательные изменения привели к тому, что часть налогоплательщиков лишилась возможности применять льготные условия налогообложения в отношении земельных участков, предназначенных для строительства жилья. Поскольку налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения и как таковое ее отсутствие не влияет на оценку законности установления налога, само по себе сужение сферы действия льготной ставки земельного налога, по мнению КС, не может расцениваться в качестве конституционно недопустимого. Более того, для регулирования поимущественных налогов, к которым относится и земельный налог, характерно возложение повышенного налогового бремени на плательщиков, использующих принадлежащее им имущество в предпринимательских целях. Так, нормы, ограничивающие применение этими плательщиками налоговых льгот, вводящие повышенные налоговые ставки или более обременительный порядок исчисления налога, включая приоритетное использование кадастровой стоимости недвижимости в качестве его налоговой базы, предусмотрены применительно к налогу на имущество организаций и налогу на имущество физических лиц. Конституционный Суд добавил, что не раз признавал повышенное налогообложение используемого в предпринимательской деятельности имущества допустимым.
Однако законодатель, ограничив применение льготного предельного размера ставки земельного налога в отношении участков для ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности, одновременно с этим не внес изменений в регламентацию повышающих коэффициентов, которые, как сказано выше, изначально рассматривались законодателем и правоприменителями в качестве элементов механизма льготного налогообложения по пониженной ставке, не превышающей 0,3%. При этом ни в пояснительной записке к проекту соответствующего закона, ни при его обсуждении в Государственной Думе и Совете Федерации не оговаривалась необходимость или возможность применения ставки в пределах 1,5% вместе с повышающими коэффициентами 2 и 4. Между тем, заметил КС РФ, подобного рода законодательные решения нуждаются в самостоятельном обосновании, чтобы в каждом конкретном случае потребность в сохранении стимулирования жилищного строительства была очевидна, а само изменение закона не ограничивалось исключительно целями получения дополнительных поступлений в бюджеты.
В этой связи в правоприменительной практике возникли разные подходы к восприятию изменений налогового регулирования в том, что касается вопроса о возможности исчисления земельного налога при применении не льготной, а общей налоговой ставки, установленной в пределах 1,5%, с одновременным использованием повышающих коэффициентов. Один из вариантов истолкования законодательных новаций, поддержанный в разъяснениях финансовых органов (письмо Федеральной налоговой службы от 16 ноября 2023 г. № БС-4-21/14484@), исходит из необходимости одновременного применения повышающих коэффициентов и ставки, установленной в пределах 1,5%, при исчислении налога в отношении соответствующих участков, поскольку законодателем не было дано на этот счет каких-либо оговорок, исключающих такую возможность (постановление АС Волго-Вятского округа от 19 декабря 2025 г. № Ф01-4523/2025 по делу № А43-25693/2024, постановление АС Поволжского округа от 29 мая № Ф06-2176/2026 по делу № А65-42003/2024 и др.). Данное толкование, хотя и не является доминирующим, было использовано арбитражными судами при разрешении дела ООО «Корнер Казань».
Другой вариант истолкования судами приведенных законодательных изменений, как отметил КС, напротив, исходит из неправомерности одновременного применения повышающих коэффициентов и ставки в пределах 1,5%. При этом в судебных актах приводятся аргументы как об отсутствии прямого указания законодателя на возможность такого налогообложения, так и о несоразмерности возлагаемой на собственника земельного участка фактической налоговой нагрузки, которая может составлять 3% или 6% от кадастровой стоимости участка (постановления АС Московского округа от 28 мая 2025 г. № Ф05-6340/2025 по делу № А40-158186/2024 и от 22 апреля 2026 г. № Ф05-1304/2026 по делу № А40-289471/2024 4 и др.). Суды ссылаются и на необходимость соблюдения принципа справедливости налогообложения, который предполагает, что фискальные притязания государства должны сдерживаться, кроме прочего, требованием соразмерности.
Конституционный Суд разъяснил, что законодатель вправе установить дополнительно к налоговой ставке также повышающие коэффициенты, что не вступает в противоречие с требованием определенности норм о налоговых ставках, поскольку элементы, влияющие на итоговый размер налога, взимаемого с его плательщика, устанавливаются при такой конструкции непосредственно НК. Однако же воля законодателя должна быть выражена явно и недвусмысленно, чтобы исключить противоречивые ее интерпретации в правоприменительной практике.
Применительно к настоящему делу следует учесть, что земельные участки для жилищного строительства, для которых установлены повышающие коэффициенты, стали облагаться не только по льготной предельной ставке, составляющей 0,3%, но и – в случае, когда участки приобретены или предоставлены для ИЖС и используются в предпринимательской деятельности, – по предельной ставке 1,5%. Вторая из этих ставок может рассматриваться значительной частью правоприменителей как препятствующая ее одновременному применению с повышающими коэффициентами в свете правовой позиции КС, согласно которой принцип равенства налогового бремени нарушается, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет серьезных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Отсутствие уточнений по этому поводу может породить сомнения в обоснованности дифференциации налогообложения земельных участков для ИЖС, используемых для предпринимательских целей, и налогообложения других земельных участков, предназначенных для жилищного строительства. Это, в частности, участки, вид разрешенного использования которых предусматривает строительство многоквартирных домов и домов блокированной застройки. Указанные участки, также застраиваемые жильем в порядке ведения предпринимательской деятельности, могут иметь меньшую кадастровую стоимость, чем участки с коммерческим назначением.
Собственники же участков, которые также ведут предпринимательскую деятельность, строя многоквартирные дома, испытывают гораздо меньшее фискальное воздействие, применяя ставку не более 0,3%. Исключение, как отметил Суд, составляют участки, кадастровая стоимость которых составляет более 300 млн руб.: для них предусмотрена ставка в пределах 1,5%, подлежащая применению (если следовать логике, поддержанной частью судебной практики) автоматически с повышающими коэффициентами в целях стимулирования ускоренного строительства на таких участках, хотя, согласно пояснительной записке к проекту закона о соответствующих законодательных изменениях, в действительности эти изменения связаны с необходимостью установления более высоких ставок имущественных налогов в отношении дорогостоящего имущества.
В то же время, как указал КС, не лишено оснований восприятие соответствующего регулирования как введения такого повышенного налогообложения – через применение наряду с более высокой налоговой ставкой еще и повышающих коэффициентов в отношении земельных участков, предназначенных для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, – которое бы стимулировало не только их скорейшую застройку, не исключающую дальнейшего использования этих участков и возведенного на них жилья в предпринимательских целях, но и передачу их гражданам, для того чтобы они могли самостоятельно организовать или осуществить возведение жилых домов с учетом личных потребностей.
Суд отметил, что не устраняет неопределенность в вопросе о допустимости применения повышающих коэффициентов к ставке земельного налога в пределах 1,5% и то обстоятельство, что регламентация некоторых налогов, а именно транспортного налога и налога на добычу полезных ископаемых, предусматривает применение повышающих коэффициентов к конкретно определенным ставкам. Во-первых, эти ставки сами по себе не рассматриваются как предельные. Во-вторых, применение к названным налогам повышающих коэффициентов обусловливается сугубо экономическими характеристиками объекта налогообложения, а не целями побуждения к эффективному хозяйствованию, в том числе к своевременному осуществлению каких-либо действий в ходе ведения предпринимательской деятельности.
Таким образом, Конституционный Суд признал п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных или предоставленных для ИЖС и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога.
Постановление, как подчеркнул Суд, не имеет обратной силы, действует на будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за предшествующие вынесению настоящего постановления налоговые периоды, а также текущий налоговый период, за исключением налоговых обязательств заявителя и налогоплательщиков, обратившихся до вынесения постановления за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный момент поданы или находятся на рассмотрении судов. При рассмотрении таких дел следует учитывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщиков.
КС добавил, что законодатель не лишен возможности при наличии обоснованной потребности в увеличении налогового бремени, возлагаемого на собственников земельных участков, предназначенных для ИЖС и используемых в предпринимательской деятельности, внести в действующее правовое регулирование соответствующие изменения.
Повышающие коэффициенты, предусмотренные п. 15 ст. 396 НК, как разъяснил Суд, не могут применяться при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые предназначены для ИЖС и используются в предпринимательской деятельности и ввиду этого облагаются по налоговым ставкам, установленным в пределах 1,5% в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 394 Кодекса, начиная с нового налогового периода, если законодателем не будет установлено иное.
Мнение экспертов «АГ»
Партнер, руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова в первую очередь отметила, что КС впервые подробно разграничил налоговую ставку и порядок исчисления налога. «Суд подчеркнул принципиальное различие между двумя элементами налогообложения. Налоговая ставка является самостоятельным обязательным элементом налога. Коэффициенты относятся лишь к порядку исчисления налога. Исследуя этот вопрос, Суд приходит к выводу о том, что законодатель не вправе использовать механизм расчета налога таким образом, чтобы фактически заменить им налоговую ставку и увеличить налоговое бремя сверх пределов, очевидно вытекающих из закона. То есть фактически КС сформулировал базовый принцип налогообложения: порядок исчисления налога не может использоваться для скрытого увеличения налоговой ставки», – пояснила она, добавив, что этот вывод потенциально применим далеко за пределами земельного налога.
Кроме того, указала эксперт, КС напомнил собственную многолетнюю практику, согласно которой, если законодатель устанавливает максимальную ставку местного налога, она должна действительно ограничивать налоговую нагрузку. То есть нельзя допустить ситуацию, когда формально ставка составляет 1,5%, а фактически налог рассчитывается как 3% или 6% посредством использования «коэффициентов», искусственно увеличивающих налоговое бремя. «Конституционный Суд подробно проанализировал историю регулирования этого вопроса. Когда коэффициенты 2 и 4 были введены в 2004 г., существовала единая льготная ставка 0,3% для всех земель, предназначенных для жилищного строительства. Следовательно, коэффициенты никогда не задумывались как самостоятельная мера усиления налогового бремени. Их задача была иной – стимулировать своевременное освоение участка, который уже пользовался налоговой льготой. Даже с учетом коэффициента налоговая нагрузка тогда не превышала обычную ставку 1,5%. Именно поэтому после отмены льготы законодатель должен был специально решить вопрос о дальнейшей судьбе коэффициентов», – указала Екатерина Болдинова.
Она полагает, что КС применил здесь так называемый принцип законных ожиданий, указав, что при отмене налоговых льгот законодатель обязан учитывать сложившуюся систему регулирования, обеспечивать плавность перехода, исключать неожиданное усиление налогового бремени и формулировать изменения максимально определенно. Иначе нарушаются требования ст. 19, 57 и 75 Конституции РФ. При этом Суд в очередной раз напомнил о том, что все неустранимые сомнения должны разрешаться в пользу налогоплательщика.
«Вместе с тем при всех этих замечательных формулировках КС избрал, на мой взгляд, довольно осторожную модель исполнения своего решения. Он указал, что постановление не имеет обратной силы, не влечет автоматического перерасчета земельного налога и распространяется только на будущие налоговые периоды. При этом исключение сделано для заявителя, а также для налогоплательщиков, которые успели обратиться в суд до вынесения постановления. Не сомневаюсь, что данный судебный акт будет иметь серьезное значение для судебной практики. Конституционный Суд фактически встал на защиту не просто конкретного налогоплательщика, а основополагающих принципов налогового права, что в текущих условиях особенно важно», – резюмировала Екатерина Болдинова.
Председатель МКА «Ваюкин и Партнеры» Василий Ваюкин посчитал, что постановление стало закономерным итогом двадцатикратного роста налоговой нагрузки на застройщиков ИЖС и сложившейся противоречивой судебной практики. По его мнению, КС абсолютно справедливо признал, что исключение участков ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности, из числа льготируемых нарушает конституционный принцип юридического и налогового равенства. «Особенно явно дискриминационный характер оспариваемой нормы проявляется на фоне сохранения льготных ставок для девелоперов многоквартирных домов, которые ведут идентичную деятельность по возведению жилфонда. КС РФ четко обозначил, что является неконституционным нарушение принципа равенства налогового бремени, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет серьезных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Важно отметить, что оспариваемые поправки, исключившие земли под ИЖС из льготирования, были внесены в законопроект только ко второму чтению, без какого-либо технико-экономического обоснования и без учета мнения профессионального сообщества, пояснительная записка не содержала обоснования применения повышающих коэффициентов к ставке 1,5%», – считает эксперт.
Как отметил адвокат МКА «Тимофеев, Фаренвальд и партнеры» Иван Буник, правовая позиция Конституционного Суда выглядит достаточно взвешенной: «С одной стороны, он не подвергает сомнению право законодателя повышать налоговую нагрузку на земельные участки, используемые в предпринимательской деятельности. С другой стороны, Суд отмечает, что такое увеличение должно быть прямо и недвусмысленно закреплено в законе, а не подменяться порядком исчисления налога».
Эксперт заключил, что фактически КС исходил из того, что после изменений 2019 г. законодатель исключил соответствующие земельные участки из режима льготной ставки 0,3%, но при этом не урегулировал судьбу повышающих коэффициентов 2 и 4. Это привело к противоречивой судебной практике. Поэтому он признал неконституционными не сами нормы как таковые, а возникшую вследствие их сочетания правовую неопределенность. «Особое внимание в мотивировке привлекает обращение КС к материалам законодательного процесса. Суд отметил, что ни в пояснительной записке к законопроекту, которым участки для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности, были выведены из-под льготной ставки, ни при его обсуждении не ставился вопрос об одновременном применении ставки до 1,5% и повышающих коэффициентов 2 и 4. По сути, он указал, что столь существенное увеличение налогового бремени не может выводиться из молчания законодателя и нуждается в самостоятельном и явно выраженном обосновании», – посчитал Иван Буник.
Кроме того, по мнению адвоката, интерес представляет и сравнение возникшей ситуации с транспортным налогом и налогом на добычу полезных ископаемых, где также применяются повышающие коэффициенты: «Тем не менее в данном случае последние применяются совместно с определенными ставками и являются следствием конкретных экономических характеристик объекта налогообложения. Применительно же к спорной ситуации коэффициенты изначально были частью льготного налогообложения земель для жилищного строительства и стимулировали своевременное освоение участка. В связи с этим Суд пришел к выводу о недопустимости толкования воли законодателя путем обращения к аналогичным коэффициентам, используемым для других видов налогов. Таким образом, данное постановление следует общей логике его актов по налоговым вопросам: увеличение налоговой нагрузки должно быть результатом ясного волеизъявления законодателя, а не следствием пробелов или противоречий в регулировании, истолковываемых правоприменителями против налогоплательщика».
