Федеральная налоговая служба России направила своим территориальным органам для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного и Верховного судов, принятых в четвертом квартале 2023 г., по вопросам налогообложения.
Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин напомнил, что ФНС регулярно готовит обзоры правовых позиций КС и ВС и направляет их для использования в работе. «Такие обзоры имеют важное значение не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков, которые получают более четкое понимание правовой позиции, которой будут придерживаться налоговые органы, и, соответственно, могут сформировать понимание границ правомерного поведения в той или иной ситуации. В рассматриваемом документе наиболее значимыми представляются правовые позиции по следующим вопросам: о невозможности взыскания с лица, контролирующего должника, в составе субсидиарной ответственности суммы штрафов, наложенных на организацию-налогоплательщика за налоговые правонарушения; о правомерности привлечения к налоговой ответственности при дроблении бизнеса не только за неуплату налогов, но и за неподачу налоговой декларации по общей системе налогообложения; об отсутствии права на доход у компании, имеющей статус посредника, независимо от иных обстоятельств заключения сделок», – отметил он.
Партнер юридической группы SB Tax Team Андрей Белик заметил, что в этом документе ФНС России постаралась соблюсти некий баланс правовых позиций высших судов, из которых четыре разъяснения вынесены в пользу налогоплательщиков, а пять – в пользу налоговых органов. «При этом большая часть из представленных правовых позиций касается довольно специфических вопросов налогообложения (особенности исчисления НДПИ по отдельным полезным ископаемым, применение повышенного коэффициента по земельному налогу и т.д.). Эти разъяснения, безусловно, будут интересны и полезны некоторым категориям налогоплательщиков, но вряд ли затронут большую часть бизнеса», – полагает он.
Содержание обзора
В п. 1 документа упоминается Постановление КС РФ от 30 октября 2023 г. № 50-П по делу о проверке конституционности п. 9 и 11 ст. 61.11 Закона о банкротстве, в котором Суд признал п. 11 ст. 61.11 Закона о банкротстве не противоречащим Конституции в той мере, в какой он не предполагает взыскания с КДЛ суммы штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика.
Тогда Суд, в частности, указал, что различие в порядке привлечения к гражданско-правовой ответственности при взыскании сумм налоговой задолженности организаций с физлиц, контролирующих деятельность этих организаций, не является столь существенным, чтобы оно обусловливало разницу в подходе к определению размера взыскиваемых денежных средств: в одном случае – без суммы штрафов, а в другом – с их учетом. Принципам справедливости и соразмерности во всяком случае не отвечала бы ситуация, когда лица, чьи действия по уклонению от уплаты налогов, подлежащих уплате организацией, получили негативную уголовно-правовую оценку, не несут бремя уплаты штрафа за налоговое правонарушение, наложенного на эту организацию, в том числе при ее прекращении или при установлении, что она является фактически недействующей, а КДЛ, чьи действия такую оценку не получили, несут такое бремя в порядке субсидиарной ответственности за действия организации-должника при ее банкротстве.
Адвокат АП г. Москвы Иван Белов отметил, что это постановление КС очень активно обсуждалось среди адвокатов и юристов. Он пояснил, что фактически это постановление – продолжение позиции, сформулированной в Постановлении от 8 декабря 2017 г. № 39-П, когда КС помимо прочего указал, что штрафы за налоговые правонарушения, наложенные на организацию-налогоплательщика, не могут взыскиваться с физлиц, совершивших налоговое преступление. «Этот вывод был основан на том, что неуплаченные публичные штрафы, в отличие от недоимок и пеней, не являются составной частью вреда бюджетной системе. В деле, которое изучил КС РФ в октябре 2023 г., вопрос стоял о включении налогового штрафа, наложенного на организацию, в периметр субсидиарной ответственности контролирующих лиц при банкротстве этой организации. Суд счел, что различие в порядке привлечения к гражданско-правовой ответственности – по прямому иску, как в предыдущем деле, изученном в декабре 2017 г. либо в порядке привлечения к субсидиарной ответственности, как в и рассматриваемом случае, не является настолько существенным, чтобы это обусловило разницу в подходах к взысканию сумм ущерба: в одном случае без суммы штрафа, а в другом – с учетом штрафов. Все же аргументация КС представляется недостаточной. По этой причине его постановление получило много критики», – заметил он.
По словам эксперта, по общему правилу, когда речь заходит о субсидиарной ответственности по долгам обанкротившегося предприятия, все основанные на законе требования, оставшиеся без удовлетворения, могут быть «перепредъявлены» КДЛ, если будет установлена их вина в доведении компании до банкротства. «Это понятно для любого специалиста в области права, ведь без вины контролирующих лиц не было бы недовольных кредиторов. КС следовало бы более детально раскрыть деликтный состав ответственности контролирующих лиц применительно к налоговым правонарушениям, совершенным организациями. На мой взгляд, закон разделяет публичную ответственность должностных лиц налогоплательщиков и, собственно, налоговую ответственность организаций. Первые могут быть привлечены к персональной ответственности в рамках административного или уголовного законодательства, тогда как организации-налогоплательщики отвечают своим имуществом по составам, прописанным в НК РФ. Попытки переложить налоговую ответственность организации на ее контролирующее лицо путем применения механизмов гражданского права не лишают эту ответственность присущей ей изначально публично-правовой природы», – полагает Иван Белов.
Василий Ваюкин напомнил, что налоговые органы обязаны учитывать в своей работе те правовые позиции по конкретным вопросам налогообложения, которые ФНС приводит в обзорах. «Но это происходит далеко не всегда, как показывает практика. Так, например, стоит напомнить о позиции ФНС, изложенной в Письме от 9 февраля 2024 г. № Д-5-18/23@, где по вопросу о возможности взыскания штрафа, наложенного на организацию, с ее контролирующего лица приведена позиция о праве налоговых органов на предъявление к указанным физлицам требований о возмещении указанной суммы штрафа в качестве убытков в пользу должника-юрлица. При этом стоит понимать, что правовые позиции в пользу налоговых органов, конечно же, будут применяться и налогоплательщикам стоит это учитывать», – предостерег он.
В свою очередь Андрей Белик полагает, что с учетом активной работы ФНС России в рамках банкротства налогоплательщиков-должников, что почти всегда связано с доначисленными по итогам налоговой проверки суммами недоимки, пеней и штрафов, эта правовая позиция будет активно применяться субсидиарными должниками.
В п. 2 обзора упомянуто Определение КС РФ № 3286-О/2023, которым Суд отказал предпринимателю Евгению Адонину в принятии к рассмотрению жалобы на п. 1 ст. 119 НК, которая, по мнению заявителя, допускает привлечение налогоплательщика, ошибочно применявшего УСН вместо ОСН, но подавшего декларацию и уплатившего налог, к налоговой ответственности за непредставление деклараций по НДФЛ и НДС с одновременным привлечением к ответственности за их неуплату.
Тогда КС счел, что налоговое правонарушение в рамках ст. 119 НК РФ посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно по этой причине налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение такого правонарушения независимо от факта уплаты им налога. Порядок расчета санкции, установленной оспариваемой нормой, обеспечивает дифференциацию размера ответственности и стимулирует налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения. КС также счел, что при ошибочном применении УСН вместо ОСН бюджетной системе наносится ущерб, что делает необходимым взыскание – при установлении состава налогового правонарушения, в том числе вины соответствующих субъектов, – налоговых санкций за неуплату конкретных налогов и непредставление по ним налоговых деклараций. В деле заявителя судами было установлено, что непредставление ИП налоговых деклараций по ОСН не было связано с добросовестным заблуждением относительно применяемой системы налогообложения, он не мог не осознавать противоправность своих действий, за совершение которых налоговым органом назначены штрафы в минимальном размере.
Иван Белов назвал такое разъяснение еще менее убедительным, чем данное в предыдущем пункте обзора. По его словам, КС остался на прежней позиции, признав, что ответственность по ст. 119 НК РФ за несвоевременное декларирование и ответственность по ст. 122 НК РФ за неуплату налога не дублируют друг друга. «Корень зла заключается в том, как в законе определена санкция за первое из этих правонарушений. Размер штрафа за просрочку подачи декларации привязан к сумме налога, который подлежит уплате по данным этой декларации, и может достигать 30%. К сумме неуплаченного налога привязан размер штрафа и по второму составу ответственности, его верхний предел – 40%. Таким образом, в случае неуплаты налога по причине отсутствия налоговой декларации налогоплательщик рискует получить штраф до 70% от суммы неуплаченного налога. КС объясняет это тем, что игнорирование обязанности по своевременному декларированию ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. Возможно, это так, но разве неуплата налога, сопряженная с полным отказом от предоставления налоговой декларации, существенно более опасна той же неуплаты, сопровождающейся искажением налоговой отчетности?» – задался вопросом эксперт.
По мнению адвоката, несправедливость подхода КС заключается еще и в том, что налогоплательщик, исказивший отчетность и не уплативший своевременно налог, может быть на законных основаниях освобожден от ответственности, так как ему достаточно пополнить баланс единого налогового счета и сдать уточненную декларацию с исправленными показателями до того, как налоговый орган обнаружит нарушение закона (п. 4 ст. 81 НК РФ). «В то же время налогоплательщики, не сдавшие никакой налоговой декларации, но впоследствии “передумавшие”, не могут рассчитывать на эту своеобразную амнистию. И вроде бы нарушение никем не обнаружено и можно безболезненно исправиться, доплатив полностью налог с пенями, но нет – закон лишает налогоплательщиков такой возможности. Это очевидным образом “дестимулирует” плательщиков раскрываться перед государством, ведь полугодовая просрочка уже означает максимальный размер штрафа и подталкивает таких налогоплательщиков продолжать оставаться в тени в надежде на то, что их попросту не заметят», – полагает Иван Белов.
Андрей Белик заметил, что это разъяснение КС фактически касается большинства дел, связанных с дроблением бизнеса или иным незаконным применением спецрежима: «Если по итогам проверки налоговый орган устанавливает, что проверяемое лицо незаконно применяло спецрежим, то ему рассчитывают и начисляют налоги по общей системе. В таком случае лицо всегда оказывается в ситуации, когда в проверяемом периоде не подавало соответствующие налоговые декларации (например, по НДС) в инспекцию. И теперь помимо доначисления недоимки, пеней и штрафа по ст. 122 НК РФ налогоплательщикам нужно также ждать дополнительного штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций».
Василий Ваюкин отметил, что возможность одновременного привлечения к налоговой ответственности и за неуплату налогов, и за неподачу налоговой декларации по ОСН при вменении схемы дробления бизнеса уже широко применяется, при этом сумма санкций может достигать 70% от размера вмененной налоговой недоимки.
В п. 3 документа речь идет об Определении ВС РФ № 305-ЭС23-13710 по делу № А40-121109/2022, в котором разъясняются нюансы применения пониженных ставок по налогу на прибыль иностранных организаций при выплате российским банком процентов по субординированным займам иностранной компании в рамках соглашения между РФ и Сингапуром об избежании двойного налогообложения.
В частности, ранее ВС отмечал, что налоговый агент – российская организация, выплачивающий доход иностранному лицу, должен выполнить процедуру по проверке наличия у лица фактического права на получение дохода, которая состоит из обязанности запросить документальное подтверждение постоянного местопребывания, а также доказательства, подтверждающие его фактическое право на получение дохода. Такое регулирование направлено на обеспечение публичного интереса при взимании налогов в результате возникновения объекта налогообложения у иностранной организации от деятельности в РФ.
Оценка того, является ли иностранная организация лицом, имеющим фактическое право на получение дохода, выплачиваемого налоговым агентом, производится исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, международные налоговые соглашения не могут применяться к случаям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима, а получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода. Этот вывод следует из Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития и официальных комментариев к ней, содержащих толкование положений международных договоров и устанавливающих общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.
Василий Ваюкин полагает, что вопрос о фактическом праве на доход сейчас весьма актуален и правовая позиция, сформированная ВС РФ по этому делу, безусловно, должна учитываться при структурировании сделок с международным элементом.
В свою очередь, п. 4 обзора посвящен Определению ВС РФ от 25 октября 2023 г. № 306-ЭС23-184 по делу № А57-22856/2021, в котором помимо прочего Суд пояснил, что подп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, устанавливающий нулевую ставку НДПИ в отношении добычи полезных ископаемых из ранее списанных запасов, применяется в течение длительного периода времени – со дня введения в действие гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Кодекса, т.е. с 1 января 2002 г. В июле 2023 г. поправками в НК РФ из данной нормы было исключено упоминание о применении нулевой ставки НДПИ к добыче ранее списанных запасов. Это изменение вступает в силу только с 1 апреля 2024 г., оно не имеет обратной силы. Таким образом, воля законодателя направлена на сохранение действия рассматриваемой льготы до 1 апреля 2024 г., поэтому довод налоговой инспекции о невозможности фактического применения льготы за предшествующие периоды был отклонен ВС РФ.
В п. 5 обзора упоминается Определение ВС РФ от 20 декабря 2023 г. № 309-ЭС23-17431 по делу № А60-42662/2022, в котором Суд помимо прочего пояснил, что не основан на законе предложенный налоговым органом и поддержанный нижестоящими судами подход, состоящий в необходимости более широкой дифференциации условий налогообложения плательщиков НДПИ за счет применения различных налоговых ставок и значений рентного коэффициента к отдельным драгоценным металлам в зависимости от степени содержания золота в концентрате.
Применение такого подхода может привести к установлению более обременительных условий налогообложения для плательщиков НДПИ, когда добываемое ими минеральное сырье, исходя из специфики соответствующих участков недр и разрабатываемых месторождений, характеризуется относительно меньшим содержанием золота в сравнении с содержанием в них иных драгметаллов. Однако это не будет отвечать целям установления повышенных ставок налога и введения корректирующего рентного коэффициента, связанных с обеспечением справедливого налогообложения тех видов деятельности, которые характеризуются более высокой доходностью добычи полезных ископаемых и тем самым может препятствовать осуществлению этой деятельности как таковой.
Во всяком случае, заметил ВС, решение вопроса о подлежащих применению значениях налоговых ставок и рентного коэффициента, в зависимости от того, является ли содержание золота в концентрате значительным в сравнении с содержанием иных драгоценных металлов, с точки зрения правоприменительных органов и по их собственному усмотрению не может быть признано допустимым в силу п. 3 ст. 3 и абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ, запрещающих установление произвольных условий налогообложения, в том числе индивидуальных условий налогообложения для отдельных налогоплательщиков.
Пункт 6 обзора посвящен Решению ВС РФ от 22 ноября 2023 г. по делу № АКПИ23-924 об отказе в признании недействующим Письма ФНС России от 25 октября 2022 г. № БС-4-11/14345@. В нем отмечено, что, дав разъяснения территориальным налоговым органам, ФНС России в своем письме не изменила и не дополнила текущее законодательство, в связи с чем содержание оспариваемого акта, вопреки доводам административного истца, не устанавливает не предусмотренные приведенными в нем положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.
Не являясь по своей правовой природе НПА, оспариваемое письмо не подлежало госрегистрации по Правилам подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным соответствующим постановлением Правительства РФ, его издание также не требовало официального опубликования. Ссылки административного истца на данные по ее обращениям органами законодательной власти субъектов РФ ответы не могут быть приняты во внимание, поскольку эти органы не наделены полномочиями на дачу письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства.
В п. 7 перечисляются выводы Кассационного определения ВС РФ от 20 декабря 2023 г. № 46-КАД23-17-К6 по делу № 2а-3612/2022. Тогда Суд пояснил, что при отсутствии сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, что следует из п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21 октября 2015 г. В рассматриваемом случае, поскольку отсутствовали сведения о кадастровой (рыночной) стоимости недвижимости, налоговому органу следовало при определении размера НДФЛ, подлежащего уплате гражданином от дохода, полученного в порядке дарения, исходить из их инвентаризационной стоимости.
В п. 8 обзора упомянуто Кассационное определение ВС РФ от 15 ноября 2023 г. № 75-КАД23-5-К3 по делу № 2а-3660/2022, в котором, в частности, выявлено, что в рассматриваемом деле вывод нижестоящего суда сделан без учета того, что законодатель, предусматривая особенности строительства жилого дома блокированной застройки (получение разрешения на строительство, на ввод в эксплуатацию), тем не менее не рассматривает такой объект в качестве квартиры в МКД. В свою очередь, параметры жилого блока дома блокированной застройки, количество надземных этажей, высота не более 20 м (в том числе формирование земельного участка в отношении каждого блока в отдельности) сближают его со статусом индивидуального жилого дома. Кроме того, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В п. 9 обзора содержится отсылка на Определение ВС РФ от 13 декабря 2023 г. № 309-ЭС23-14677 по делу № А34-4066/2022, в котором указано: если юрлицом не были приняты все зависящие от него меры по соблюдению правил и норм, за нарушение которых установлена административная ответственность, при наличии у него возможности для их соблюдения, это означает, что у административного органа есть основания для его привлечения к административной ответственности, наряду с привлечением к ответственности должностного лица. Позиция судов первой и апелляционной инстанций, основанная на оценке доказательств по делу, согласно которой АО «Курганские прицепы» не были приняты все зависящие от него меры по соблюдению правил и норм, за нарушение которых установлена административная ответственность, при наличии у него возможности для их соблюдения, означает, что у административного органа имелись основания для привлечения общества к ответственности по ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ. Соответственно, у окружного суда отсутствовали основания для применения в отношении общества ч. 4 ст. 2.1 Кодекса.
