Конституционный Суд опубликовал Определение № 3286-О/2023 по жалобе на неконституционность п. 1 ст. 119 НК, которая, по мнению заявителя, допускает привлечение налогоплательщика, ошибочно применявшего УСН вместо ОСН, но подавшего декларацию и уплатившего налог, к налоговой ответственности за непредставление деклараций по НДФЛ и НДС с одновременным привлечением к ответственности за их неуплату.
Привлечение к налоговой ответственности
Индивидуальный предприниматель Евгений Адонин применял упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, подавал соответствующие декларации и уплачивал налоги.
Инспекция ФНС России № 2 по г. Краснодару провела в отношении Евгения Адонина выездную проверку за период с 29 мая 2015 г. по 31 декабря 2016 г., по результатам которой он был оштрафован по п. 1 ст. 119 НК на 1 тыс. руб. за неисполнение обязанности по представлению деклараций по НДС и на 1 тыс. руб. за неисполнение обязанности по представлению деклараций по НДФЛ; по п. 3 ст. 122 НК на 40% от неуплаченной суммы налога, то есть на более чем 3 млн руб. за умышленную неуплату единого налога, уплачиваемого при применении УСН; по ст. 123 НК – на 279 руб.; по п. 1 ст. 126 НК на 600 руб. Кроме того, в связи с необоснованным применением системы налогообложения в виде ЕНВД и превышения допустимого уровня доходов для целей применения УСН налогоплательщику были доначислены налоги по общей системе налогообложения − в частности НДС – на сумму свыше 2 млн руб., а также было предложено удержать НДФЛ – около 7 тыс. руб.
В связи с этим Евгений Адонин обратился с жалобой в УФНС России по Краснодарскому краю, которое отказало в ее удовлетворении. ФНС России также не удовлетворила жалобу на вышеуказанные решения и действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов Краснодарского края. 11 мая 2021 г. Арбитражный суд Краснодарского края отказал предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой от 31 октября 2019 г. Апелляция оставила данное решение без изменений.
Кассация отменила судебные акты первой инстанции и апелляции в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ и НДС на основании п. 1 ст. 119 Налогового кодекса. При этом суд пришел к выводу о необоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку декларирование им осуществлялось по УСН, а обязанность представления в этот период отчетности по НДС и НДФЛ не установлена.
Верховный Суд определением от 26 августа 2022 г. отменил в указанной части постановление кассации, оставив в силе решения первой инстанции и апелляции. ВС указал на виновное неисполнение налогоплательщиком обязанности по подаче деклараций по НДФЛ и НДС, а также отверг доводы налогоплательщика о том, что привлечение его к ответственности за неподачу декларации, повлекшую неуплату налога (ст. 119), и одновременно за неуплату налога, связанную с неподачей декларации (ст. 122), фактически является привлечением к ответственности за одно и то же деяние.
КС не усмотрел нарушений
В жалобе в Конституционный Суд Евгений Адонин указал на неконституционность п. 1 ст. 119 НК, в соответствии с которым непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 тыс. руб. По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует Конституции РФ в той мере, в какой оно допускает привлечение налогоплательщика, ошибочно применявшего специальный режим налогообложения вместо общего режима налогообложения, но подавшего декларацию и уплатившего соответствующий налог, к налоговой ответственности за непредставление деклараций по НДФЛ и НДС с одновременным привлечением к ответственности за их неуплату.
Отказывая в принятии жалобы, Конституционный Суд указал, что ст. 119 НК предусматривает ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета. Как следует из этой статьи, разъяснил КС, рассматриваемой во взаимосвязи с иными положениями раздела VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение» данного Кодекса, указанное в ней налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.
Суд заметил, что ранее в определениях № 1069-О-О/2008 и № 146-О-О/2009, обращаясь к вопросам применения мер налоговой ответственности, установленных ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК, отмечалось: санкция, закрепленная в п. 1 ст. 119 НК, направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции налоговых правонарушений. При этом штраф, будучи мерой ответственности за данное налоговое правонарушение, рассчитывается в процентном соотношении, с учетом размера налоговой обязанности, что обеспечивает дифференциацию размера ответственности. Данное правило − притом что контроль за исполнением налогоплательщиком налоговой обязанности со стороны налогового органа затруднен и имеет место неопределенность в части, касающейся полноты и правильности исполнения им налоговой обязанности, − направлено на стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения. Неуплата или несвоевременная уплата налога (сбора) образует самостоятельный состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК.
Конституционный Суд указал, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 106, п. 1 ст. 114 НК). Согласно п. 5 ст. 114 НК при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Статья 111 НК содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, указаны в ст. 112 НК, их перечень также является открытым.
Конституционный принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, указал КС. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
Суд пояснил, что при ошибочном применении упрощенной системы налогообложения вместо общей системы налогообложения бюджетной системе наносится ущерб, что делает необходимым взыскание при установлении состава налогового правонарушения, в том числе вины соответствующих субъектов, налоговых санкций за неуплату конкретных налогов и непредставление по ним налоговых деклараций. Таким образом, п. 1 ст. 119 НК не содержит неопределенности и во взаимосвязи с приведенными положениями данного Кодекса, регулирующими порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, позволяет правоприменительным органам принять во внимание все обстоятельства дела, в том числе добросовестное заблуждение налогоплательщика в отношении правильности выбора или обязанности применения того или иного режима налогообложения, назначить наказание, соразмерное совершенному налоговому правонарушению.
Конституционный Суд отметил, что в деле заявителя судами было установлено, что непредставление Евгением Адониным налоговых деклараций по общей системе налогообложения не было связано с добросовестным заблуждением относительно применяемой системы налогообложения, он не мог не осознавать противоправность своих действий, за совершение которых налоговым органом назначены штрафы в минимальном размере.
Комментарии представителей заявителя
Один из представителей заявителя, адвокат АБ «Пепеляев Групп» Константин Сасов заметил, что в жалобе в КС приводились в том числе правовые позиции самого Суда. «При ознакомлении с ней у Суда был выбор: защитить налоговое право или поддержать налоговые репрессии. Выбор сделан, тренд задан (или поддержан ранее заданный): налогоплательщикам – “упрощенцам”, которые ошиблись в выборе налогового режима, теперь следует опасаться не только ретроспективной налоговой реконструкции их сделок, но и повышенной налоговой ответственности (до 70% от суммы доначисленных налогов). Для минимизации риска быть привлеченным к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ таким налогоплательщикам есть смысл, кроме декларирования “упрощенных налогов”, сдавать в налоговые органы еще и “нулевые” декларации по ОСНО (НДС, налог на прибыль или НДФЛ). Такие действия законом не предусмотрены, но по закону ненаказуемы. Более того, расширительное толкование Судом п. 1 ст. 119 НК РФ (подача налоговой декларации по ошибочному налоговому режиму приравнена к неподаче налоговой декларации), прямо ориентирует налогоплательщиков на такой способ скорейшего устранения допущенного ими нарушения: этот способ обеспечивает 100% превенцию этого правонарушения. Время покажет, как отреагирует на такую “самозащиту” налогоплательщиков ФНС России», – отметил он.
Второй представитель, руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев Групп» Вадим Зарипов указал, что в результате сложения санкций, предусмотренных ст. 119 и 122 НК РФ, штраф может достигать 70% от суммы недоимки. «Можно предположить, что такой совокупный размер санкций связан с повышенной общественной вредностью непредставления деклараций по сравнению с представлением деклараций с недостоверными данными в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога. Однако в действительности представление деклараций, в которых не отражены факты, имевшие место, или отражены несуществующие факты, гораздо более вредно и опасно для налогового контроля и фискальных интересов государства, чем представление деклараций в рамках необоснованно используемого специального налогового режима с корректным отражением доходов и иных показателей.
Например, если налогоплательщик представил “нулевую” декларацию, в которой сведения не были отражены ввиду сокрытия (неотражения в учете) полученных доходов или выплаченной зарплаты, то в случае обнаружения ему грозит максимальный штраф в 40% (по ст. 122 НК РФ). А если он безосновательно использовал спецрежим и при этом в поданной в рамках этого режима декларации отразил все доходы и заплатил с них единый налог, то он получит штраф в 70%. В первом случае налоговому органу надо выявить, что доходы или зарплата не отражены в учете, а сделать это очень трудно, если вообще возможно. Во втором случае налоговому органу достаточно произвести переквалификацию, то есть правовую переоценку налогозначимых обстоятельств на основе уже имеющихся в его распоряжении данных. По сути, КС РФ за “забором” формальных фраз отгородился от этой и многих других абсурдных ситуаций, которые возникают вследствие одновременного применения ст. 119 и 122 НК РФ и на которые было указано в жалобе», – заключил Вадим Зарипов.
Эксперты оценили выводы Суда
По мнению управляющего партнера ЮК «Архитектура Права» Андрея Зуйкова, на первый взгляд могут возникнуть вопросы относительно справедливости определения об обязанности индивидуального предпринимателя, применявшего специальные налоговые режимы УСН и ЕНВД, подавать декларации, предусмотренные для общей системы, ведь общая система налогообложения ему вменена налоговым органом по результатам налоговой проверки. «Однако логика Суда в данном деле кроется в виновности действия предпринимателя. Так, КС указывает, что при применении п. 1 ст. 119 НК принимается во внимание в том числе добросовестное заблуждение налогоплательщика в отношении правильности выбора или обязанности применения того или иного режима налогообложения (что строго формально не исключает ответственности в рассматриваемом случае, но влияет на соразмерность мер наказания)», − отметил эксперт.
Он отметил, что, как указал КС, судами было установлено, что непредставление Евгением Адониным налоговых деклараций по ОСН не было связано с добросовестным заблуждением относительно применяемой системы налогообложения, он не мог не осознавать противоправность своих действий. В такой ситуации, добавил он, вывод о правомерности вмененного штрафа за непредставленные декларации по общей системе с точки зрения права не выглядит сомнительным. Тем не менее однозначный вывод КС о виновности предпринимателя вызывает вопросы.
Андрей Зуйков обратил внимание, что Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 декабря 2021 г. по делу № А32-17746/2020 интересы предпринимателя в части штрафа за непредставление деклараций были защищены, указано, что в решении инспекции отсутствуют какие-либо выводы о вине предпринимателя в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК, кроме общей обязанности представлять декларации, которая вплоть до принятия решения по результатам выездной налоговой проверки у предпринимателя исходя из применяемой им системы налогообложения отсутствовала. Следовательно, суд кассационной инстанции указал, что вывод суда о наличии в его действиях названного состава правонарушения основан на неправильном применении норм права к установленным им конкретным обстоятельствам, в том числе исходя из содержания решения инспекции о вменяемых предпринимателю противоправных деяниях и обстоятельствах совершения правонарушения.
И хотя, добавил он, с таким выводом не согласился Верховный Суд, который, отменяя постановление кассации, указал, что налогоплательщик не мог не осознавать противоправность собственных действий по использованию специальных налоговых режимов и непредставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения, в данном деле усматривается выполнение судами обязанностей налогового органа. «Ведь если, как указала кассация, в решении налогового органа вопрос виновности предпринимателя в непредставлении налоговой декларации не раскрыт, то суды продемонстрировали “проактивную” фискальную позицию, с чем с точки зрения “буквы закона” сложно согласиться», − заключил Андрей Зуйков.
Заместитель директора юридического агентства «Сезар Консалтинг» Ольга Колозина считает, что правовая позиция КС существенно увеличивает риск того, что налоговые органы могут привлекать налогоплательщиков при доказанности виновных действий налогоплательщика, связанных с неправомерным применением спецрежимов по категории дел о «дроблении» бизнеса, теперь и по ст. 119 НК. И в таком случае штраф может составить 70%, (по ст. 119 НК возможен штраф до 30% недоплаченного налога, по ст. 122 НК – до 40% неоплаченного налога).
Ольга Колозина отметила, что в свете применения ст. 119 НК суды фактически приравнивают налогоплательщика, сдавшего декларацию, но не «по тому налогу», к налогоплательщику, не сдававшему вообще никакую декларацию. По мнению судов, не имеет значение, что декларация была ранее представлена, пусть по и «неправильному налогу». Как полагает эксперт, позиция судов выглядит таковой, что в свете применения ст. 119 НК должны быть именно сданы декларации по общей системе налогообложения, что вступает в противоречие с другой ситуацией.
Так, добавила Ольга Колозина, в соответствии с п. 2 ст. 112 НК обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Согласно п. 3 ст. 112 НК лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Нормами п. 4 ст. 114 НК установлено, что при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК, размер штрафа увеличивается на 100%. «Теперь представим ситуацию – налогоплательщик нарушил срок представления декларации по УСН, был привлечен к ответственности по ст. 119 НК, при этом, будучи перешедшим уже на ОСН, опять опоздал представить декларацию, но уже по НДС, и все это произошло в течение 12 мес. И вот в этой ситуации, наоборот, получается, уже неважно, по какому налогу ранее было допущено нарушение сроков представления декларации в течение предшествующих 12 мес., в любом случае − это будет считаться обстоятельством, отягчающим ответственность, что повлечет за собой увеличение штрафов. Налицо правовая коллизия», − полагает она.
