6 октября Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС23-13710 по делу № А40-121109/2022, в котором он пояснил нюансы применения пониженных ставок по налогу на прибыль иностранных организаций при выплате российским банком процентов по субординированным займам иностранной компании в рамках соглашения между РФ и Сингапуром об избежании двойного налогообложения.
В 2021 г. Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 9 провела выездную проверку ПАО «Уральский банк реконструкции и развития». Налоговики выявили, что в 2012–2014 гг. банк привлек платное финансирование на общую сумму 145 млн долларов США от сингапурской компании XANGBO GLOBAL MARKETS РТЕ. LTD, оформленное договорами субординированного займа, по условиям которых проценты начислялись ежедневно в долларах США, а выплаты производились в конце каждого полугодия путем перечисления денег на расчетные счета иностранной компании. В проверяемый период банк выплатил XANGBO процентный доход в 2 млрд руб., при этом банком как налоговым агентом были применены пониженная налоговая ставка 7,5% в 2016 г. и освобождение от налогообложения – в 2017 и 2018 гг.
Налоговый орган счел, что банк неправомерно применил пониженную ставку по налогу на прибыль иностранных организаций, предусмотренную п. 1 ст. 11 Соглашения между правительствами России и Республики Сингапур от 9 сентября 2002 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы», при выплате процентов по субординированным займам компании XANGBO, не имеющей фактического права на полученный доход, а действующей в качестве агента (посредника). Таким образом, банк был оштрафован по ст. 123 НК РФ на 7,4 млн руб. Кроме того, ему был доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, в размере 405 млн руб. и начислены пени в 167 млн руб.
Банк оспорил это решение в Арбитражный суд г. Москвы, который удовлетворил иск в полном объеме. Суд счел правомерным применение банком при выплате процентного дохода в спорный период ст. 11 Соглашения, поскольку XANGBO имела в тот период постоянное местонахождение в Сингапуре и не была транзитной компанией, она не обладала ни одним из признаков «кондуитной» компании, поскольку представляет собой глобальную торговую и финансовую платформу, осуществляющую деятельность с 2010 г. Он добавил, что этот иностранный контрагент имеет сеть в 15 юрисдикциях, его прибыль за 2016–2018 гг. составила 1,6 млн долларов США, а финансовые активы – в диапазоне от 1 до 3 млрд долларов США; сами выплаты не обладали транзитным характером; компания имеет офис, представленный 15 работниками.
АСГМ отметил, что для применения в 2016 г. пониженной ставки налога 7,5% у источника в отношении выплат процентного дохода было достаточно представления подтверждения факта нахождения XANGBO в Сингапуре, поскольку действующая в указанный период редакция ст. 312 НК РФ не требовала доказательств наличия фактического права на получение соответствующего дохода. Такое условие было включено в п. 1 этой статьи только с 2017 г. Апелляция и кассация поддержали выводы первой инстанции.
Изучив кассационную жалобу налогового органа, Верховный Суд отметил, что вопреки выводам нижестоящих инстанций абз. 1 п. 1 ст. 312 НК РФ в редакции, действовавшей в 2016 г., также содержал условие о необходимости представления иностранной организацией подтверждения фактического права на получение дохода и праве налогового агента затребовать у такого лица нужные документы, подтверждающие право на применение льготных ставок налога. Поправки от 24 ноября 2014 г., в частности, дополнили ст. 7 НК РФ положением, раскрывающим понятие лица, имеющего фактическое право на доход, а также критерии, в силу которых оно не может быть признано имеющим такое право. Так, если международным договором России по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении них посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в России не имело бы права на применение указанных положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.
В рассматриваемые налоговые периоды ст. 11 Соглашения, заключенного между РФ и Сингапуром, предусматривала возможность применения пониженной ставки налога на прибыль в 2016 г. и освобождение от налогообложения в 2017–2018 гг. процентов, возникающих в одном из государств и выплачиваемых резиденту другой стороны-государства. Положения этой статьи не применяются, как следует из п. 6 ст. 11 Соглашения, если основной целью любого лица, связанного с созданием или передачей долгового обязательства, в отношении которого выплачиваются проценты, было получение соответствующих льгот путем такого создания или передачи. Обязательным условием у получателя дохода является наличие фактического права на причитающиеся ему проценты.
Как пояснил ВС, при проверке законности применения банком пониженной ставки налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ (освобождения от налогообложения), предусмотренных п. 1 ст. 11 Соглашения, при выплате компании XANGBO дохода в виде процентов по субординированным займам нижестоящим судам следовало оценить, являлось ли лицо, претендующее на использование льгот, фактическим получателем соответствующего дохода. Суд согласился с позицией о том, что установление посреднического статуса компании, независимо от иных обстоятельств заключения сделок, автоматически означает отсутствие у такого лица фактического права на доход.
В рамках проведения выездной проверки налоговым органом был получен ответ на международный запрос из компетентных органов Республики Сингапур, резидентом которой является XANGBO. Из полученных материалов усматривается, что ее материнская холдинговая компании MARITIME TRADE CORP является резидентом офшорной юрисдикции (Каймановы острова). Основные виды деятельности XANGBO – это торговля товарами широкого потребления, финансирование деятельности, связанной с операциями на товарно-сырьевых биржах, содействие операциям на товарно-сырьевых биржах и связанная с этим деятельность, осуществляемая от имени компании МТС. Из пояснений XANGBO следовало, что денежные средства для договоров субординированного займа были предоставлены компанией МТС. При этом она действовала исключительно в качестве агента, проценты в налоговых декларациях не отражала, что подтверждается также ее финансовой отчетностью по стандартам МСФО за период с 2016 по 2019 г., согласно которой в налоговую отчетность были включены только суммы комиссионного вознаграждения, полученного от материнской холдинговой компании за оказанные услуги по агентскому соглашению. При этом процентные доходы, полученные XANGBO от банка, в полном объеме в тот же день перенаправлялись в пользу МТС.
«Указанные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что компания XANGBO выступала в сделках по предоставлению займа в качестве агента в интересах своей материнской холдинговой компании, являющейся резидентом офшорной юрисдикции, с которой у РФ отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. Соответственно, компания XANGBO не являлась фактическим получателем дохода, поскольку обладала ограниченными полномочиями в отношении распоряжения доходами, осуществляла в отношении доходов посреднические функции в интересах иного лица», – заметил ВС.
Он также отметил, что банк в дополнение к апелляционной жалобе представил в ФНС соглашение от 31 декабря 2015 г. об оказании консультационных услуг, заключенное между компаниями XANGBO и МТС, и соответствующие акты приемки-передачи таких услуг. По мнению банка, чью позицию поддержали нижестоящие суды, эти документы подтверждают факт того, что произведенные XANGBO в адрес своей материнской компании платежи являются вознаграждением за оказание консультационных услуг, а не выплатой процентного дохода по субординированным займам.
Вместе с тем налоговый орган обращал внимание судов на то, что из первичных бухгалтерских документов следует, что в назначении платежей от XANGBO в адрес МТС по вышеуказанному соглашению было указано: «Возврат для MARITIME TRADE CORP», что в совокупности с финансовой отчетностью (балансом) компании подтверждает реальное назначение произведенных платежей – перечисление процентного дохода по займу. Суды не дали должной оценки представленным налоговым органом доказательствам, свидетельствующим о том, что XANGBO в сделке по представлению банку займов действовала исключительно в качестве агента (посредника) в интересах компании МТС. «При этом следует отметить, что высокий уровень реального экономического присутствия компании XANGBO в Республике Сингапур и осуществление ею предпринимательской деятельности, вопреки выводам судов, не имели правового значения для разрешения спора в ситуации, когда получатель дохода выполнял в рамках договоров субординированного займа посреднические функции в интересах иного лица», – подчеркнул ВС. В связи с этим он отменил судебные акты нижестоящих инстанций и вернул дело на новое рассмотрение в АСГМ.
Советник, руководитель налоговой практики VERBA Legal Евгения Заинчуковская отметила, что рассматриваемый спор касается определения фактического получателя дохода для целей применения пониженной ставки налога, предусмотренной международным налоговым договором СИДН, при трансграничной выплате процентов. «Этот спор примечателен тем, что, во-первых, налогоплательщик его выиграл в трех инстанциях, что нечасто бывает на практике, если речь идет о вопросе с ФПД. Однако у Верховного Суда сложилось другое мнение, в результате чего дело было отправлено на пересмотр. Во-вторых, ВС затрагивает интересный вопрос, может ли иностранная компания с существенным экономическим присутствием признаваться ФПД, если при этом она действует в качестве посредника. С одной стороны, вывод напрашивается сам собой: нет, так как ФПД при транзите быть не должно, поэтому применять пониженную ставку, предусмотренную СИДН, нельзя. Об этом и говорит ВС, который тем не менее не дал ответа на вопрос, что делать российской компании – налоговому агенту, если выплата процентов производится в адрес иностранного независимого лица и у налогового агента отсутствует объективная возможность проследить дальнейшую цепочку движения денег. Получается, что в этом случае ни о чем не подозревающий налоговый агент продолжает находиться в зоне риска, что ему не только откажут в применении пониженной налоговой ставки по СИДН, но и привлекут к налоговой ответственности», – заметила она.
По мнению эксперта, компромиссным решением в такой ситуации было бы применение концепции «должной осмотрительности», которая обычно используется в делах по недобросовестным контрагентам. «Налоговый агент должен доказать, что он принял все разумные меры для того, чтобы убедиться в том, что иностранное лицо является ФПД. Но если в конечном счете это оказывается не так, налоговый агент не несет налоговой ответственности, поскольку выполнил стандарт разумного и осмотрительного поведения», – считает Евгения Заинчуковская.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев заметил, что такие споры сейчас нечасты, так как большинство крупных компаний уже отказались от способов налоговой оптимизации через иностранные юрисдикции. «Для 2000 и 2010 гг. сюжет вполне понятный: российский банк взял заем у иностранной компании, которая с полученных от банка процентов осуществляла платежи в адрес еще одной иностранной компании, находящейся в офшорной юрисдикции. Спор в таких случаях идет о фактическом праве на доход, частном случае доктрины приоритета существа над формой. Она выражается в том, что в отношениях с иностранными организациями, относительно которых имеются подозрения о корпоративном финансировании налогоплательщика, исследуется фактическое местонахождение конечного получателя выплат от российской организации, а не первой “в цепочке” платежей иностранной организации, с целью определения юрисдикции, в которой оседает доход, и определения подлежащего применения СИДН между Россией и конечной юрисдикцией», – пояснил он.
Как отметил эксперт, зачастую конечная юрисдикция офшорна и не обладает соглашением с РФ, что влечет применение стандартных российских – самых высоких – ставок налога на прибыль у источника платежа. «Например, российская организация выплачивает проценты по займу на Кипр, а потом перечисляет их полностью или в значительной части в Испанию. В такой ситуации весьма вероятно применение СИДН между Россией и Испанией, а не РФ и Кипром. В этом деле конечная юрисдикция получения платежей офшорна, а функция сингапурской компании по приему процентных платежей фактически квалифицирована как “кондуитная”, транзитная. Эти доводы ФНС проверены не были, что и повлекло отмену ВС РФ судебных актов трех инстанций. Этот подход представляется обоснованным», – заключил Вячеслав Голенев.
