Федеральная налоговая служба подготовила рекомендации по применению недавно вступившей в силу ст. 54.1 Налогового кодекса РФ. Как указано в письме ФНС, данная норма направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации и отражает новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиками своими правами. Суть изменений заключается в следующем: определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, а также условия, которые должны быть им соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам.
В письме подчеркнуто, что налоговым органам следует учитывать, что ст. 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы. Таким образом, при применении положений указанной статьи действуют применяемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. «Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом», – подчеркнула ФНС.
Руководитель налоговой практики BMS Law Firm Давид Капианидзе выделил основные моменты документа. По его словам, опираясь на письмо ФНС, можно заключить, что сохраняет силу принцип добросовестности налогоплательщика, но при этом обозначен круг действий налогоплательщика, признаваемых злоупотреблением правами. Также разъяснен порядок доказывания умышленных действий налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы.
Заместитель руководителя практики налогового права ООО «НАФКО-Консультанты» Максим Волобоев дополнительно пояснил, что в своем письме ФНС России дает нижестоящим (территориальным) инспекциям разъяснения относительно более скрупулезного сбора доказательственной базы в случаях умышленного уменьшения налоговой базы или организации формального документооборота с целью занижения налогооблагаемой базы.
Между тем он отметил, что в какой-то мере письмо противоречит правовым подходам высших судебных инстанций, на которые, в частности, указал КС РФ в своем Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П. Максим Волобоев напомнил, что согласно указанной позиции Суда налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. «Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность», – разъяснил эксперт и добавил, что суд не вправе давать оценку таким действиям.
Он также отметил, что, давая разъяснения по применению подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ («обязательство по сделке/операции исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и/или лицом, которому обязательство по исполнению сделки/операции передано по договору или закону»), ФНС указала на необходимость доказывания налоговым органом, что такая сделка не имеет разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств и (или) является частью схемы, основная цель которой – уменьшение налоговых обязательств. «Представляется, что такие разъяснения будут поняты нижестоящими инспекциями в ином смысле, и налоговая служба будет полностью исключать из расходов затраты по договорам со схожим предметом или по договорам, которые не исполнены или исполнялись иными лицами», – предположил эксперт.
Он привел пример: «Компании могут заключить договоры на оказание консультационных услуг, и по тексту договоров услуги могут звучать схоже, однако по существу будут иметь различный характер, однако налоговые органы вернутся к практике снятия “дублирующих затрат” по схожим договорам, не принимая во внимание пояснения свидетелей, налогоплательщика о характере, сроках, существенных условиях, особенностях схожих услуг».
Таким образом, по мнению Максима Волобоева, затраты по схожим договорам могут опять попасть в зону риска. Он напомнил, что такие затраты ранее признавались с позиции ст. 252 НК РФ неоправданными, теперь же будут интерпретироваться налоговым органом как получение необоснованной налоговой экономии в рамках ст. 54.1 НК РФ.
Несмотря на это, эксперты назвали рассматриваемый документ полезным, поскольку он дает разъяснения по поводу применения статьи, которая окажет значительное влияние на практику разрешения налоговых споров. Максим Волобоев заметил, что, так как налоговая служба привела примеры того, что необходимо исследовать нижестоящим инспекциям при проверках, данное письмо будет полезно и для налогоплательщика. «Его изучение дает понять, на что будет обращать внимание налоговый инспектор при проведении проверки, какие документы будет запрашивать, какие действия предпринимать», – объяснил он.
