4 апреля Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022, в котором пояснил, когда вознаграждение по сублицензионному договору может быть увеличено на сумму уплачиваемого НДС ввиду изменения налогового регулирования.
В декабре 2019 г. АО «Энвижн Груп» заключило с Банком ВТБ сублицензионный договор о передаче последнему на условиях простой (неисключительной) лицензии права на использование программ Microsoft на три лицензионных года – с 2020 по 2022 г. Стороны договорились, что вознаграждение лицензиата за каждый лицензионный год составляет 706 млн руб., оно не облагается НДС на основе подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а цена договора является твердой и не меняется в течение срока его действия. Согласно п. 2.4 договора «Энвижн Груп» обязалось не предъявлять банку претензии по доплате впоследствии суммы НДС со стоимости договора в случае признания некорректной квалификации сделки относительно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Банк также обязался перечислять лицензиату вознаграждение за предоставленное право на использование ПО в течение 12 рабочих дней с даты получения счета, выставленного после подписания акта приема-передачи права или акта об использовании ПО за второй или третий лицензионный год.
До наступления второго лицензионного года использования ПО 31 июля 2020 г. был подписан Закон № 265-ФЗ о внесении изменений в ч. 2 Налогового кодекса РФ, который изменил порядок уплаты НДС по сделкам реализации прав на ЭВМ-программы и базы данных. В частности, с 2021 г. при реализации прав на вышеуказанные программы, не включенные в Единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, не применяется освобождение от уплаты НДС по таким сделкам.
Далее «Энвижн Груп», которое было переименовано в «Ситроникс Ай Ти», предъявило Банку ВТБ документы о выплате вознаграждения за второй лицензионный год, в состав которого включило НДС по налоговой ставке 20% на сумму свыше 141 млн руб., указав, что ПО Microsoft не значилось в Реестре российских программ. Поскольку разногласия не удалось устранить в досудебном порядке, лицензиат предъявил иск к банку, ссылаясь на неполную выплату вознаграждения по сублицензионному договору в части, приходящейся на НДС.
При рассмотрении дела стороны не оспаривали факт предоставления (передачи) банку права на использование ПО. Суд первой инстанции отказал в удовлетворении иска под предлогом того, что установленная в договоре цена является твердой и не подлежит изменению. Он также отметил, что стороны не заключали каких-либо соглашений об изменении размера вознаграждения и/или возложении на ответчика обязательств по уплате НДС сверх установленной договорной цены. Суд добавил, что подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в новой редакции не применяется к договору, поскольку передача права на ПО банку, а также предварительная частичная выплата вознаграждения были совершены до момента вступления в силу Закона № 265-ФЗ. При этом изменение текущего порядка налогообложения и возникновение у истца риска доначисления НДС не служат основанием для возникновения у банка обязанности по доплате вознаграждения.
В свою очередь апелляция отменила решение нижестоящего суда и взыскала с банка в пользу «Ситроникс Ай Ти» задолженность в размере 141 млн руб. и неустойку в размере 7 млн руб. Она указала, что в рассматриваемой ситуации изменение цены договора обусловлено изменением налогового законодательства, подлежащего обязательному применению в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 2021 г., независимо от даты и условий заключения договоров о реализации таких объектов, и не предполагает обязательного внесения изменений в заключенные ранее договоры. По условиям сублицензионного договора спорная услуга не облагается НДС в силу закона. Следовательно, на основании п. 1 ст. 168 НК РФ в отношении вознаграждения по договору, подлежащего выплате после января 2021 г., истец правомерно предъявил Банку ВТБ сумму НДС, исчисленную по ставке 20%, в дополнение к ранее согласованной цене.
Далее Суд по интеллектуальным правам отменил постановление апелляционного суда и оставил в силе решение суда первой инстанции. Со ссылкой на п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» СИП напомнил, что возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается лишь тогда, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора либо предусмотрена НПА.
Изучив кассационную жалобу «Ситроникс Ай Ти», Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда отметила, что включение НДС, который является косвенным налогом, в цену реализуемых товаров (работ, услуг) нужно для того, чтобы обеспечить возможность переложения налога на покупателя в цене и тем самым освободить продавца (исполнителя) от бремени НДС, уплачиваемого в бюджет в связи с исполнением договора. Если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми ввиду изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, увеличивается на сумму налога в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения будут предусмотрены НПА или между сторонами не будет достигнуто иное соглашение о размере цены, включающей в себя налог.
В связи с этим Суд поддержал вывод апелляции о том, что в Законе № 265-ФЗ нет переходных положений, позволяющих сделать вывод о праве участников оборота продолжать исполнение договоров по ранее согласованным ценам без необходимости уплаты НДС. «Напротив, внесенные таким законом изменения не касаются экономико-правовой природы НДС, не перераспределяют каким-либо иным образом бремя НДС с покупателя на продавца, то есть ключевые принципы взимания налога остались неизменны и не предполагают уплаты НДС продавцом за свой счет без переложения налога на другую сторону договора», – заметил ВС.
В силу внесенных Законом № 265-ФЗ изменений в условия применения освобождения от НДС, предусмотренного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении услуг по передаче прав на использование ПО, не включенного в Реестр российских программ, оказанных начиная с 2021 г., НДС уплачивается по ставке 20% независимости от даты заключения договоров. Предоставление истцом в адрес банка права использования ПО для целей обложения НДС квалифицируется в качестве услуги, моментом оказания которой признаются периоды пользования ПО, предоставленного по лицензии, а не дата заключения договора. Следовательно, в отношении сублицензионного вознаграждения, подлежащего уплате за 2021 г., «Ситроникс Ай Ти» правомерно увеличило размер вознаграждения на 141 млн руб., с учетом суммы НДС, а ВТБ Банк обязан был произвести выплату вознаграждения в увеличенном размере.
Отказываясь от выплаты такого увеличенного вознаграждения и настаивая на том, что до внесения изменения в условия договора его цена не считается изменившейся, банк фактически поставил «Ситроникс Ай Ти» в положение, при котором неблагоприятные имущественные последствия изменения условий налогообложения возлагаются только на истца, вынужденного уплачивать налог за счет уменьшения своего дохода, в то время как последствия исполнения договора для банка не ухудшаются, что противоречит существу законодательного регулирования отношений, связанных с уплатой НДС, и не отвечает требованию добросовестности. Также не могут быть признаны правомерными ссылки судов первой инстанции и СИП на правовые позиции высший судебных инстанций касательно имущественных последствий ошибок в исчислении НДС, допущенных одной из сторон договоров или по вине соответствующей стороны.
Как пояснил Суд, бремя обеспечения выполнения требований п. 1 и 4 ст. 168 НК, связанных с учетом суммы налога при определении цены, выделением суммы НДС в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах, лежит только на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, суды должны исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 17 Постановления Пленума ВАС № 33). Такой подход предполагает, что риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика (исполнителя) и не может перелагаться на другую сторону договора. Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя при неправильном учете налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допустима, когда она согласована обеими сторонами договора либо предусмотрена НПА.
ВС добавил, что в этом деле иск был заявлен не в связи с собственными ошибками «Ситроникс Ай Ти», допущенными при установлении цены на стадии заключения договора или при квалификации сделки, а ввиду изменения условий налогообложения, которые наступили объективно ввиду принятия поправок в НК РФ. По условиям договора истец принял обязательство не предъявлять банку претензий по доплате суммы НДС в случае признания впоследствии некорректной квалификации сделки (не подлежащей обложению по НДС) на момент заключения договора, но не в случае изменения законодательства. В связи с этим правомерны выводы апелляции о том, что п. 2.4 не применяется при разрешении этого спора и в договоре отсутствуют положения, устанавливающие какой-либо иной, отличный от предписаний п. 1 ст. 168 НК РФ, порядок определения цены на случай возникновения законодательной обязанности по уплате НДС.
Таким образом, ВС счел, что СИП безосновательно возложил риск изменения условий налогообложения на истца, не допустившего каких-либо нарушений в части суммы НДС ни при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ни при выделении суммы налога в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. В связи с этим он отменил постановление СИП и оставил в силе судебный акт апелляции.
Советник, руководитель налоговой практики VERBA Legal Евгения Заинчуковская отметила, что в этом деле Верховному Суду пришлось решать неоднозначный вопрос, на ком из сторон договора должны лежать риски изменения налогового законодательства, приводящие к появлению 20% НДС в отношении операции, которая на момент заключения договора НДС не облагалась. «С одной стороны, выводы ВС кажутся справедливыми, поскольку размер налоговой обязанности регулируется законом, а не договором. Стороны своим соглашением не могут установить, что все изменения в налоговом законодательстве, вступившие в силу после заключения договора, к такому договору не применяются. Такого рода переходные положения может предусмотреть только федеральный законодатель, сделав специальную оговорку в законе. Однако в данном случае такой оговорки сделано не было. Кроме того, НДС по своей правовой природе является косвенным налогом и по общему правилу перекладывается на конечного потребителя. С этой точки зрения возложение всех негативных последствий изменения налогового регулирования на продавца нарушает баланс интересов сторон и противоречит принципу добросовестности, поскольку продавец должен уплачивать НДС за счет уменьшения своих доходов», – указала она.
С другой стороны, добавила эксперт, обоснование, представленное Верховным Судом, не кажется в полной мере убедительным с позиции покупателя: «В частности, покупатель в той же мере не мог предвидеть изменение закона, что и продавец, а значит, на него не должны возлагаться все негативные имущественные последствия в виде взыскания убытков в размере суммы НДС. Кроме того, хотя НДС является косвенным налогом, НК РФ не устанавливает безусловную обязанность перекладывать НДС на конечного потребителя. Соответственно, продавец вправе уплачивать НДС за счет собственных средств».
Эксперт назвала интересными комментарии ВС относительно применения в данном случае п. Постановления Пленума ВАС № 33, который вводит презумпцию включения НДС в цену договора, если из договора непонятно, с НДС или без НДС указан размер вознаграждения. «По мнению Суда, указанная презумпция работает только в том случае, когда нерешенность вопроса о начислении НДС сверх цены по договору является результатом собственных упущений продавца. В то же время эта презумпция не работает, когда пересмотр цены договора связан не с действиями продавца, который не позаботился о надлежащих договорных формулировках в момент заключения договора, а с объективным внешним обстоятельством – в данном случае с принятием Закона № 265-ФЗ. В противовес такому аргументу можно противопоставить, что, действуя при осуществлении предпринимательской деятельности, стороны могли предусмотреть в договоре оговорку о допустимости пересмотра цены в случае изменения обстоятельств, которые не признаются действующим законодательством в качестве безусловных оснований для изменения положений договора (в частности, перевод операции из необлагаемой в облагаемую с учетом презумпции включения НДС в цену). Поскольку такой оговорки сделано не было, это могло бы означать невозможность пересмотра цены договора. Таким образом, вопрос дискуссионный, и, возможно, он еще получит развитие на практике», – предположила Евгения Заинчуковская.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова напомнила, что до 2021 г. операции с любыми программами для ЭВМ и баз данных не облагались НДС в силу освобождения, предусмотренного ст. 149 НК РФ в актуальной на тот период редакции. Однако с 2021 г. в НК РФ были внесены изменения, которые сузили льготу до операций только с российским ПО, включенным в реестр российских программ для ЭВМ. Соответственно, операции по реализации нероссийского ПО с 1 января 2021 г. вошли в перечень облагаемых НДС.
«В такой ситуации возникал закономерный вопрос об изменении цены ранее заключенного договора в связи с внесением изменений в законодательство. Как справедливо указал ВС в этом деле, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. При этом, являясь косвенным налогом, НДС фактически увеличивает цену договора, а бремя его уплаты фактически ложится не на поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков). Исходя из этого, ВС сделал вывод о том, что если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона, за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения будут предусмотрены нормативными правовыми актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя налог, не будет достигнуто между сторонами. Так, если бы в поправках в НК РФ были бы предусмотрены переходные положения для такого случая, то ситуация могла бы выглядеть иначе. Однако таких положений в Законе № 265-ФЗ не было. Поэтому цена договора должна была быть увеличена в силу закона», – считает Екатерина Болдинова.
Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин заметил, что ситуация с дополнительным предъявлением к уплате суммы НДС в случае изменения налогового законодательства достаточно очевидна. «Аналогичным образом в судебной практике решался вопрос и при изменении ставки НДС с 18% до 20%. Речь идет об изменении налогового законодательства, когда ранее необлагаемые НДС операции стали налогооблагаемыми. Если какие-либо операции становятся налогооблагаемыми вследствие изменения законодательства, то цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона», – пояснил он.
Адвокат обратил внимание на то, что судом первой инстанции и СИП был неправильно применен п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ № 33, говорящий о том, что возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора либо предусмотрена нормативными правовыми актами. «При изменении налогового законодательства не идет речь о неправильном учете налога при формировании окончательного размера цены договора. В этом случае цена договора формировалась до того, как в налоговом законодательстве появилась обязанность облагать НДС соответствующие операции. А стороны договора не вправе изменять своим соглашением объем налоговых обязанностей – это исключительно прерогатива законодателя. Причем исходя из косвенной природы НДС поставщик не должен уплачивать налог за свой счет», – указал Василий Ваюкин.
