Конституционный Суд опубликовал Определение № 821-О/2022 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы организации на п. 2 ст. 93.1 Налогового кодекса, регламентирующей порядок истребования ФНС документов и информации о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.
В ходе контрольных мероприятий по оценке правомерности вычетов по НДС в налоговой декларации за первый и четвертый кварталы 2016 г. Межрайонная инспекция ФНС России № 7 по Костромской области потребовала от ООО «Торговый Дом “Платина Кострома”» предоставить информацию и ряд документов. В частности, налогоплательщику следовало представить пояснительную записку за вышеуказанные кварталы с разъяснениями о правомерности отражения вычетов по счетам-фактурам, датированным ранее 1 января 2015 г., и причин выставления корректировочных счетов-фактур. Кроме того, были затребованы документы, подтверждающие возврат либо уценку товара, книги продаж за 2012–2014 гг. и более 400 счетов-фактур.
Общество отказалось от представления запрашиваемых документов со ссылкой на незаконность и необоснованность требования налогового органа. В связи с этим инспекция составила акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке ст. 101 НК РФ. При этом налоговики исходили, в частности, из того, что ст. 93.1 Кодекса не обязывает их указывать реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документов (информации) в требовании об их представлении, а законодательство о налогах и сборах не исключает истребования документов (информации) по нескольким сделкам. В акте также отмечалось, что налогоплательщик не вправе оценивать обоснованность такого действия налогового органа. Далее фирма была привлечена к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 129.1 НК РФ.
Поскольку суды поддержали решение налоговиков, а Верховный Суд отказался принимать кассационную жалобу общества, Торговый Дом «Платина Кострома» обратился с жалобой в Конституционный Суд с жалобой на п. 2 ст. 93.1 НК РФ. По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует Конституции, поскольку в контексте правоприменительной практики оно позволяет налоговым органам произвольно истребовать у налогоплательщика документы и сведения о его хозяйственной деятельности за несколько налоговых периодов без проведения налоговых проверок, без указания конкретных сделок и обоснования необходимости их истребования.
Отказывая в принятии жалобы, Конституционный Суд напомнил, что налоговые органы не вправе выходить за пределы предоставленных им законом полномочий. В свою очередь, действующее законодательство предусматривает широкий круг контрольных полномочий с истребованием документов или информации, осуществляемых в рамках проведения налоговых проверок и анализа полученных материалов.
Как пояснил Суд, спорная норма предусматривает право должностного лица налогового органа истребовать документы (информацию) без назначения налоговой проверки, если возникает обоснованная необходимость получения сведений по конкретной сделке, притом что такая необходимость должна определяться не произвольно, а в рамках, установленных налоговым законодательством применительно к составу документов (информации), которые могут быть истребованы. Эта норма также закрепляет обязательное условие: истребуемые документы (информация) должны относиться именно к сделке, а не ко всей деятельности налогоплательщика, не к ее части или периоду, не к налоговому периоду и т.п. Ограничение состава документов (информации), которые как имеющие отношение к сделке могут быть истребованы, следует, в частности, из п. 2 ст. 93.1 НК РФ, закрепляющего, что необходимые документы (информация) могут быть истребованы у участников соответствующей сделки или у иных лиц, располагающих информацией о ней.
Как пояснил КС, оспариваемая норма по своему буквальному смыслу не предполагает возможности истребования документов, если таковые нельзя связать с теми или иными сделками. Называя условием истребования обоснованную необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, такое законоположение не позволяет определить их состав и содержание по иному признаку (в том числе по направлению финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или по ее периоду). Тем самым оно не допускает подмены установленных НК РФ мероприятий и форм налогового контроля вопреки их назначению и гарантиям прав налогоплательщиков, предусмотренных законом.
При этом Суд отметил, что из содержания понятия сделки следует, что допускается ее совершение в различных формах и в виде разных операций при их неодинаковой длительности и последовательности и на различных условиях в отношении разных объектов, включая партии товаров и при иных существенных или попутных (факультативных) признаках. Соответственно, налогоплательщик не может отказать в представлении требуемых документов (информации) лишь на том основании, что налоговый орган не укажет в требовании, например, номер или дату заключения, иные реквизиты соответствующих договоров, учитывая, что некоторые из них определяются сторонами сделки и могут быть в силу ряда причин не указаны либо вообще не определены.
Оспариваемое законоположение, заметил КС, позволяет налоговому органу определить предмет истребования по любому ясному, четкому и недвусмысленному признаку, если они по отдельности или вместе позволяют определить конкретную сделку, по которой налогоплательщик обязан представить относящиеся к ней документы. При этом налоговый орган, требующий представить значительное количество документов или большой объем информации, должен быть готов аргументированно пояснить вышестоящему налоговому органу или в суде все вопросы, связанные с такими обстоятельствами.
КС также заметил, что ФНС России полагает, что при решении вопроса об истребовании документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок необходимо исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности и не допускать произвольного их истребования вне рамок проведения налоговых проверок, не обусловленных целями и задачами проводимого налоговыми органами налогового контроля. Истребование документов (информации) в излишнем объеме может привести к жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов, снижению репутации службы и не приводит к повышению эффективности осуществления налогового контроля. Таким образом, заключил Конституционный Суд, спорная норма само по себе не содержит неопределенности и не может нарушать в обозначенном в жалобе аспекте конституционные права заявителя.
Ведущий юрист юридической фирмы INTELLECT Анна Мастракова отметила, что положения п. 2 ст. 93.1 НК РФ ранее неоднократно подвергались оценке со стороны высших судов, что и неудивительно, поскольку эта норма права значительно расширила пределы и возможности истребования налоговыми органами документов и информации у налогоплательщиков вне рамок камеральных и выездных налоговых проверок. «Обилие судебных споров относительно правомерности истребования документов на основании п. 2 ст. 92.1 НК РФ связано прежде всего с сокращением количества выездных налоговых проверок, повышением роли налогового администрирования еще на этапе проведения предпроверочных аналитических мероприятий с целью оперативного подтверждения действительности договорных отношений», – пояснила она.
По словам эксперта, вопросы к правомерности и законности требований инспекций вне рамок проведения мероприятий налогового контроля возникают чаще всего по той причине, что НК РФ не установлены четкие критерии для идентификации истребуемых документов. «Как ранее и ВС РФ (например, в определениях от 26 октября 2017 г. № 302-КГ17-15714; от 13 февраля 2020 г. № 302-ЭС19-27944), Конституционный Суд, определяя критерии допустимости истребования документов на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ, отметил, что законодательство не ограничивает налоговый орган необходимостью указания четких реквизитов документов – например, даты составления и номера. Инспекции вправе истребовать как отдельный конкретный документ, так и совокупность документов за определенный период, если они связаны с конкретной сделкой или несколькими сделками, которые можно объединить по любому ясному и четкому признаку или совокупности признаков», – отметила Анна Мастракова.
Она добавила, что в контексте судебной практики определение КС является обобщением уже сложившихся подходов судов к вопросу оценки критериев законности и обоснованности требований инспекций о представлении документов вне рамок проведения мероприятий налогового контроля. «Отдельно стоит отметить, что в этом определении КС ссылается на разъяснения ФНС РФ, очевидно имея в виду письмо № ЕД-4-2/12216@ от 27 июня 2017 г. “Об истребовании документов (информации) вне рамок налоговых проверок”. Это свидетельствует о том, что, по мнению суда, при толковании п. 2 ст. 93.1 НК РФ территориальным налоговым органам и налогоплательщикам следует руководствоваться именно позицией ФНС РФ», – предположила юрист.
Адвокат, советник Lidings Дмитрий Кириллов назвал определение КС достаточно противоречивым. «Пятая часть текста посвящена описанию налогового контроля в форме камеральных и выездных налоговых проверок, тогда как обжалуемая норма п. 2 ст. 93.1. НК РФ регулирует истребование документов и информации вне рамок налоговых проверок. Переходя к обжалуемой норме, КС констатирует: “При этом названная норма закрепляет обязательное условие: документы (информация) как предмет истребования должны относиться именно к сделке, а не ко всей деятельности налогоплательщика, не к ее части или периоду, не к налоговому периоду и т.п.”. Далее Суд усиливает свой вывод: “Называя условием истребования обоснованную необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, приведенное законоположение не позволяет определить их состав и содержание по иному признаку, в том числе по направлению финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или по ее периоду”», – пояснил он.
По словам эксперта, КС дважды обращает внимание на недопустимость подмены истребования документов в порядке п. 2 ст. 93.1 НК РФ иными формами налогового контроля, но, несмотря на это, в конечном итоге отказывает в принятии жалобы к рассмотрению, хотя в деле ООО «ТД “Платина Кострома”» действия налогового органа выглядят попыткой с помощью обжалуемой нормы преодолеть ограничения НК РФ по срокам камеральных проверок – требование от 27 сентября 2019 г. касается налоговых деклараций по НДС за первый и четвертый кварталы 2016 г. и подтверждающих документов, начиная с 2012 г. «На мой взгляд, рассматриваемое определение КС в очередной раз подчеркивает правовую неопределенность п. 2 ст. 93.1 НК РФ и риски злоупотреблений при ее применении. Уже никого не удивляет, что упомянутая в деле заявителя процедура предпроверочного анализа существует многие годы и до сих пор отсутствует в НК РФ», – подчеркнул Дмитрий Кириллов.
