По результатам выездной налоговой проверки межрайонной инспекцией ФНС в отношении акционерного общества было вынесено решение о доначислении налоговых платежей за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2013 г. в размере более 7 млн рублей.
Налоговый орган пришел к выводу, что общество необоснованно применило льготу по НДС, предусмотренную подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении оказанных заказчикам услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов в период их стоянки в порту, поскольку данная услуга предоставлялась им только при погрузке материалов, а потому напрямую не была связана с обслуживанием самих судов.
Общество обратилось в суд с требованием о признании решения ФНС незаконным, однако в удовлетворении иска ему было отказано. Суд сослался на то, что спорная услуга не входит в число освобождаемых от обложения НДС. Кроме того, при вынесении решения им была принята во внимание позиция ВС РФ по аналогичному делу, разрешенному в пользу налогового органа (Определение от 30 марта 2015 г. № 308-КГ15-1222).
Общество, в свою очередь, указывало, что начиная с 2004 г. налоговые органы соглашались с применением льготной ставки в отношении выполняемых услуг. Кроме того, компания отметила, что такой подход соответствует письменным разъяснениям Минтранспорта России, куда она обращалась по рекомендации Минфина России. Ведомство поясняло, что такие услуги могут быть отнесены к прочей вспомогательной деятельности водного транспорта и, соответственно, к услугам по обслуживанию морских судов в период их стоянки в порту.
Перечисленные доводы были отвергнуты судом, указавшим, что Минтранспорта России не уполномочено разъяснять законодательство, а потому его ответ не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты сумм пени и привлечения к налоговой ответственности.
Решение суда первой инстанции поддержали апелляционный и кассационный суды округа, а Верховный Суд отказал в принятии кассационной жалобы к рассмотрению.
В связи с этим общество обратилось в Конституционный Суд с жалобой на несоответствие Конституции РФ п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 и подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. По мнению заявителя, данные положения содержат неоднозначное понятие «работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период их стоянки в портах», что приводит к их произвольному толкованию правоприменительными органами. Также эти нормы не позволяют признавать основанием освобождения налогоплательщика от начисления пени при выявлении недоимки и от привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения письма Минтранспорта России, содержащие разъяснения по отдельным вопросам применения отраслевого законодательства.
Рассмотрев материалы дела, Конституционный Суд указал, что поднятый вопрос не регламентируют ни Кодекс торгового мореплавания РФ, ни Закон о морских портах, отсутствуют прямые указания применительно к услугам буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судна в период стоянки в портах и в соответствующих подзаконных актах.
В то же время Суд указал, что, поскольку при осуществлении портовой деятельности – в силу ее специфики – допускается использование обыкновения и обычая, ст. 3 названного закона специально указывает на обычаи морского порта как на правила поведения, сложившиеся и широко применяемые при оказании услуг в морском порту и не предусмотренные законодательством РФ, что предоставляет судебным органам большие возможности для формирования подходов к составу соответствующих услуг.
Конституционный Суд также пояснил, что ВАС РФ в аналогичном деле исходил из того, что в подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ перечень услуг по обслуживанию морских судов законодателем не ограничен, в то время как ВС РФ в другом определении поддержал выводы нижестоящих судов о том, что услуга по бонированию не связана с обслуживанием судна, а следовательно, подлежит обложению НДС в общем порядке. На данное обстоятельство впоследствии и ссылались налоговый орган и арбитражный суд при рассмотрении дела заявителя.
Конституционный Суд отметил, что у добросовестного налогоплательщика, оказывающего на регулярной основе специализированные услуги буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судна, не было возможностей в разумных пределах предвидеть при планировании своей хозяйственной деятельности в 2012–2013 гг., что в 2016 г. на него будет возложена обязанность по уплате НДС трехлетней давности.
Также КС РФ пояснил, что взимание с налогоплательщика, осуществляющего указанный вид услуги, НДС, а также суммы пени и штрафа за предыдущие периоды возможно только с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков.
«Иное не только является недопустимым отступлением от принципа правовой определенности, но и не отвечает требованиям справедливости и соразмерности, препятствует налогоплательщику в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации) и нарушает его право собственности, гарантированное статьей 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации», – подчеркнул КС РФ.
Кроме того, Суд отметил, что в указанной сфере принятие актов информационно-разъяснительного характера предусмотрено НК РФ: подп. 4 п. 1 ст. 32 относит к числу обязанностей налоговых органов информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, а подп. 5 п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 342 обязывают налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые дает Минфин России. Вдобавок ФНС вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности.
На основании вышеизложенного КС РФ постановил признать подп. 23 п. 2 ст. 149 и п. 8 ст. 75 НК РФ не противоречащими Конституции РФ, а также пересмотреть решения по делу заявителя, принятые на основании оспариваемых положений НК РФ в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным в этом постановлении.
Руководитель налоговой практики, адвокат АБ «А-ПРО» Дмитрий Кириллов отметил, что положение, в котором оказался заявитель, неуникально. «Часто встречаются ситуации, когда давно существующий подход к налогообложению налоговые органы начинают считать “схемой” в плохом смысле слова и принимаются формировать негативную судебную практику. Трендом 2016–2017 гг. можно считать “дробление бизнеса”, которое в этом году также дошло до КС РФ, и в Определении от 4 июля 2017 г. № 1440-О Суд был не столь благосклонным к налогоплательщикам», – пояснил эксперт.
Дмитрий Кириллов отметил, что из фабулы дела следует, что на протяжении длительного периода налоговые органы соглашались с применением льготы по НДС и с соответствием такого подхода разъяснениям Минтранса России, полученным по указанию Минфина России. В этой ситуации, отметил эксперт, КС РФ указал на недопустимость противоречивого поведения налоговых органов и фактически применил эстоппель.
«Что касается изменения законодательства, сложно предложить механизмы, дополняющие имеющиеся нормы о действии налогового закона во времени. Стоит лишь более ответственно относиться к формированию судебной практики Верховного Суда с учетом обсуждаемого постановления КС РФ», – заключил адвокат.
Партнер, адвокат АБ «Андрей Городисский и Партнеры» Валентин Моисеев указал, что в постановлении содержатся два чрезвычайно значимых вывода, один из которых вытекает из принципа недопустимости придания обратной силы норме, ухудшающей положение налогоплательщика. «Иными словами, если по вопросу сложилась положительная для налогоплательщика судебная практика, а впоследствии она стала отрицательной, то в тех налоговых периодах, когда она была положительной, налоговые претензии предъявляться не должны», – пояснил он.
Второй важный вывод, по мнению адвоката, заключается в указании Конституционного Суда на то, что орган, уполномоченный разъяснять положения налогового законодательства, не вправе отказываться от ответа на вопрос налогоплательщика в случаях, когда «налоговый» по своей сути вопрос требует вовлечения других профильных ведомств. В этом случае Минфин России обязан самостоятельно связаться с такими ведомствами и выработать позицию по итогам их ответа.
«Если второй из этих выводов может оказаться лишь “благим пожеланием” финансовому ведомству, то первый может оказаться достаточно серьезным аргументом при защите интересов налогоплательщика в налоговых спорах», – отметил Валентин Моисеев.
Эксперт добавил, что кардинальные изменения в правоприменительной практике при неизменности текста самого закона являются прямым следствием недоработок законодателя. «Возлагать на налогоплательщика риски, вытекающие из этого, нет никаких оснований. Кроме того, по ряду причин целые институты налогового права, такие, например, как “обоснованность налоговой выгоды”, до недавнего времени вообще не были прописаны в налоговом законодательстве, но при этом участвовали в формировании огромного массива судебных споров», – пояснил адвокат.
Налоговый менеджер компании Teva Pharmaceutical Антон Торопцев также согласился с решением КС РФ. По его мнению, неправомерно менять подход к интерпретации отдельных операций для целей налогообложения, которые ранее вопросов не вызывали. «Существенным в данном случае является то, что речь идет о длительном периоде осуществления операций, связанных с основной деятельностью компании, а не об отдельном разовом событии», – указал эксперт. Также он подчеркнул, что в целом это решение важно для компаний, которые сталкиваются с изменением трактовки своих услуг налоговыми органами в ходе проверок.
«Стоит иметь в виду, что подобные вопросы, как правило, уникальны, и говорить о том, что данное решение можно применять достаточно широко, я бы не стал. КС РФ задал правильные направления судам и государственным органам в отношении разрешения неясностей и неопределенностей налогового законодательства как с точки зрения правоприменения, так и с точки зрения процедур получения разъяснений», – заключил Антон Торопцев.
