Конституционный Суд вынес Постановление от 31 мая 2018 г. № 22-П, которым признал неконституционность ряда положений ст. 217 НК РФ. С жалобой в КС обратился военнослужащий-контрактник, которому по его просьбе была выплачена денежная компенсация за положенные ему дополнительные сутки отдыха. В дальнейшем с данной выплаты был удержан и перечислен в доход федерального бюджета налог на доходы физических лиц.
Впоследствии Единый расчетный центр Минобороны РФ, основываясь на разъяснении Министерства финансов, согласно которому до внесения необходимых изменений в законодательство о налогах и сборах неопределенность положений ст. 217 НК РФ не может служить основанием для обложения налогом на доходы физических лиц указанной денежной компенсации, произвел военнослужащему возврат половины ранее удержанных сумм. В связи с неполной выплатой военнослужащий обратился в суд
Новочеркасский гарнизонный военный суд, придя к выводу о том, что подлежащие применению в данном деле положения п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ противоречат Конституции в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они в силу своей неопределенности допускают обложение налогом на доходы физических лиц денежной компенсации военнослужащим, выплачиваемой по их просьбе вместо предоставления им дополнительных суток отдыха за мероприятия, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, приостановил производство по делу и обратился в КС.
В постановлении Конституционный Суд сослался на свое Постановление от 13 апреля 2016 г. № 11-П, в котором проверялась конституционность положений ст. 217 НК РФ применительно к освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц ежемесячной денежной выплаты, установленной законом для ветеранов боевых действий. Согласно этому решению, при определении видов доходов, подлежащих освобождению от обложения данным налогом, федеральный законодатель, используя такие понятия, как «государственные пособия», «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты», не уточнил, однако, их содержание и отраслевую принадлежность и не учел то обстоятельство, что действующее законодательство наряду с термином «государственные пособия» применяет термин «пособия», а термины «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты» встречаются в правовых нормах различной отраслевой принадлежности в разном значении. Кроме того, Суд указал, что действующее законодательство не содержит системной классификации выплат и компенсаций, назначаемых лицам, признаваемым государством нуждающимися в силу состояния здоровья, возраста, особого статуса и других обстоятельств в повышенной социальной защите, при том что большинство подобных выплат и компенсаций, предоставляемых гражданам за счет бюджетных ассигнований, по своему характеру относится к мерам социальной поддержки.
Сослался КС и на Приказ Минобороны РФ от 14 февраля 2010 г. № 80, который определяет условия выплаты военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, денежной компенсации вместо предоставления дополнительных суток отдыха. В соответствии с ним такая выплата производится за счет и в пределах бюджетных средств, выделенных на денежное довольствие военнослужащих. Исчисление размера денежной компенсации производится путем деления суммы оклада по воинской должности и оклада по воинскому званию, установленных военнослужащим на день издания приказов о выплате указанной компенсации, на 30 и умножения на количество компенсируемых дополнительных суток отдыха.
Суд указал, что, таким образом, выплачиваемая денежная компенсация вместо предоставления дополнительных суток отдыха связана с прохождением службы за пределами установленного служебного времени, что может свидетельствовать в пользу ее отнесения к облагаемым налогом на доходы физических лиц выплатам, и как таковая во многом сходна с регулируемой трудовым законодательством компенсацией сверхурочной работы оплатой труда в повышенном размере.
Вместе с тем данная компенсация, по мнению КС, хотя и выплачивается в пределах бюджетных средств, выделенных на денежное довольствие военнослужащих, и одновременно с его выплатой, непосредственно в структуру денежного довольствия прямо не включена, то есть она не интегрирована с очевидностью в состав оплаты труда, в отношении которой необходимость налогообложения не вызывает сомнений.
Таким образом, Конституционный Суд признал положения п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ не соответствующими Конституции и указал на необходимость внести в нее изменения. При этом Конституционный Суд указал: так как положения данной статьи за достаточно короткий срок дважды были признаны не соответствующими Конституции вследствие неопределенности предусмотренного ими нормативного регулирования, он полагает, что такие изменения, не ограничиваясь формальным предметом рассмотрения по настоящему делу, должны носить системный характер.
КС отметил, что до внесения изменений положения ст. 217 НК РФ не могут служить основанием для обложения налогом на доходы физических лиц денежной компенсации в размере денежного содержания, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха. При этом Суд указал, что настоящее постановление не является основанием для возврата удержанных ранее сумм налога на доходы физических лиц, за исключением возврата по результатам рассмотрения конкретного дела, если для этого нет иных препятствий.
В комментарии «АГ» заместитель руководителя тверского филиала Юридической группы «Яковлев и Партнеры» Антон Алексеев отметил, что Конституционный Суд РФ при оценке ст. 217 НК РФ руководствовался ранее сформированными в своей судебной практике принципами: законы о налогах должны быть конкретными и понятными, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика.
«Суд проводит аналогию со структурой заработной платы, исходя из того, что военная служба по контракту – это государственная служба специального характера, посредством которой военнослужащие реализуют конституционное право на труд, и делает вывод, что в отношении спорной денежной компенсации в действующем нормативном регулировании сохраняется неопределенность в вопросе ее налогообложения», – пояснил эксперт. По его мнению, для устранения несоответствия ст. 217 НК РФ Конституции наиболее ясным было бы внесение в перечень п. 3 указанной статьи дополнения, которое четко указывало бы спорную компенсацию либо, напротив, исключало бы ее из перечня выплат, освобождаемых от налогообложения.
Юрист юридической компании Tenzor Consulting Group Светлана Ситдикова отметила, что положения ст. 217 НК РФ уже второй раз стали предметом рассмотрения Конституционного Суда. Это свидетельствует о том, что они сформулированы непонятным образом не только для обычных граждан, но и для правоприменителя, поскольку в обоих случаях с запросом на проверку обращались судебные инстанции.
«На мой взгляд, принятое постановление, рекомендующее внести изменения в ст. 217 НК РФ с указанием на то, что такие изменения должны носить системный характер, положительно скажется на юридической технике изложения ст. 217 НК РФ. Теперь законодателю рекомендовано не просто дополнить статью еще одним локальным пунктом, а рассмотреть эту проблему комплексно, с учетом различной отраслевой принадлежности и различных значений терминов “пособия”, “выплаты”, “компенсации”, “компенсационные выплаты”», – пояснила Светлана Ситдикова.
По мнению партнера ООО «НАФКО-Консультанты» Павла Иккерта, вывод Конституционного Суда о неопределенности положений ст. 217 НК РФ в отношении рассматриваемого вида выплат не представляется неожиданным, а напротив, является системным и логическим развитием ранее озвученной и хорошо известной правовой позиции, обозначенной в его Постановлении № 11-П, которая также приводится в рассматриваемом постановлении Суда.
«Несомненно, выводы КС, приведенные в постановлении, могут быть положены в основу судебных решений, которые будут направлены на защиту нарушенных прав военнослужащих и на восстановление их имущественного положения за счет пересмотра размера налоговой обязанности военнослужащего в пользу последнего и возврата ему сумм излишне уплаченного налога», – отметил эксперт.
Также Павел Иккерт обратил внимание на то, что КС пришел к выводу о наличии неопределенности правового регулирования в вопросе обложения налогом данного вида выплаты военнослужащего. «При рассмотрении заявлений военнослужащих правоприменительным органам необходимо учитывать основные начала законодательства о налогах и сборах, закрепленные в ст. 3 НК РФ. Так, в силу п. 7 ст. 3 НК, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В случае с рассматриваемой выплатой и правовой ситуацией спор должен разрешаться в пользу необложения налогом на доходы физических лиц данного виды выплаты», – заключил эксперт.
