18 января Верховный Суд вынес Определение № 302-КГ16-11762 по делу № А33-1439/2015, которым отказал в удовлетворении заявления о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам судебного акта по делу о применении налоговой льготы при исчислении земельного налога.
Спор о применении налоговой льготы
Межрайонной ИФНС № 8 по Красноярскому краю была проведена выездная налоговая проверка ОАО «10 Арсенал Военно-морского флота» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (сборов) за период с января 2012 г. по март 2014 г. По результатам проверки инспекцией была установлена неуплата земельного налога на общую сумму около 163 млн руб. в связи с необоснованным применением в отношении земельного участка налоговой льготы, предусмотренной подп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ. Это послужило основанием для принятия налоговым органом решения от 17 сентября 2014 г. о доначислении недоимки по земельному налогу, сумм пеней и штрафа за неуплату налога. 8 декабря 2014 г. Управление ФНС по Красноярскому краю оставило указанное решение инспекции без изменения, отказав в удовлетворении апелляционной жалобы общества.
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления земельного налога, пеней, штрафа в общей сумме 5,2 млн руб., АО «10 Арсенал Военно-морского флота» обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать данное решение недействительным в соответствующей части. Исковые требования были удовлетворены, с чем согласились апелляция и кассация. Вместе с тем Определением Верховного Суда РФ от 23 декабря 2016 г. судебные акты были отменены, а в удовлетворении заявления общества отказано.
Судебная коллегия пришла к выводу об отсутствии права у общества применять налоговую льготу, поскольку условиям для применения такой льготы согласно положениям ст. 27 и 93 ЗК РФ отвечают только земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. В связи с этим ВС счел законным решение инспекции, которым обществу земельный налог в отношении участка, находившегося в частной собственности общества, исчислен по общеустановленным правилам, без применения налоговой льготы.
ВС отказал в пересмотре
Конкурсный управляющий общества Александр Степанов обратился с заявлением о пересмотре определения ВС РФ по вновь открывшимся обстоятельствам, ссылаясь на то, что при рассмотрении дела № А33-31308/2018 Арбитражным судом Красноярского края была установлена недействительность (ничтожность) сделки по приватизации вышеуказанного земельного участка. Настаивая на пересмотре судебного акта, общество заявляет о том, что оно не должно нести бремя налогообложения в отношении земельного участка, поскольку не являлось законным собственником имущества.
Изучив материалы дела, ВС отметил, что допускается пересмотр судебного акта принявшим его судом в случае открытия или возникновения после вступления его в законную силу обстоятельств, имеющих существенное значение для дела, указанных в ч. 2 и 3 ст. 311 АПК РФ. Суд подчеркнул, что при определении критериев пересмотра должен быть соблюден баланс между принципом правовой определенности, с одной стороны, и недопустимостью существования объективно ошибочных решений, с другой.
Как разъяснил ВС, пересмотр окончательного судебного решения допускается, если, во-первых, имеются доказательства, которые могут привести к иному результату судебного разбирательства, и, во-вторых, лицо, заявляющее об отмене судебного решения, обосновало, что оно не имело возможности представить соответствующие доказательства до окончания судебного разбирательства. Судебная коллегия посчитала, что такой совокупности процессуальных оснований для пересмотра судебного акта ВС РФ по настоящему делу не имеется.
Суд пояснил, что по общему правилу плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, т.е. внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 54).
ВС обратил внимание на то, что если сделка в отношении земельного участка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет. «Нарушение норм гражданского, земельного и иного законодательства при получении земельного участка само по себе не является основанием для освобождения от налогообложения лица, которое согласно данным публичного (государственного) реестра выступало собственником имущества и, как предполагается, по общему правилу имело возможность извлечения выгоды из использования имущества в своей экономической деятельности», – указывается в определении.
В ином случае, как заметил Суд, освобождение от налогообложения, по сути, становилось бы преимуществом налогоплательщика, получившего имущество в нарушение закона, а бремя налогообложения – возлагалось бы на лицо, являющееся потерпевшим от правонарушения, что не отвечает основным началам законодательства о налогах и сборах и создает неправильные стимулы поведения участников оборота (определения ВС РФ от 22 июня 2016 г. № 308-КГ15-19017; от 26 февраля 2021 г. № 309-ЭС20-18883).
Экономколлегия приняла во внимание, что земельный участок получен обществом в составе подлежащего приватизации имущественного комплекса ФГУП «10 Арсенал ВМФ» Минобороны России. Право собственности общества на указанный земельный участок зарегистрировано 5 марта 2011 г. В охваченный налоговой проверкой период согласно данным государственного реестра именно общество являлось лицом, в собственности которого находится данный земельный участок, и, следовательно, в публичных отношениях по общему правилу выступает лицом, обязанным к уплате земельного налога. Последующее прекращение права собственности на земельный участок в связи с нарушениями закона, допущенными при его передаче в частную собственность, в силу изложенных выше положений само по себе не является обстоятельством, с безусловностью освобождающим лицо от уплаты налога, и, следовательно, не позволяет сделать вывод о возникновении конфликта судебных актов, решил Суд.
Кроме того, в определении отмечается, что при рассмотрении заявления региональным управлением ФНС представлена информация о том, что 29 декабря 2022 г. решение инспекции в оспариваемой обществом части было отменено вышестоящим налоговым органом на основании п. 3 ст. 31 НК РФ в целях исключения немотивированных споров. В связи с этим ВС воздержался от оценки законности начисления земельного налога, пеней и штрафа с точки зрения наличия либо отсутствия фактической возможности использования земельного участка налогоплательщиком в данной конкретной ситуации, имея в виду, что упомянутые обстоятельства не являлись предметом рассмотрения ни в настоящем споре, ни в рамках дела № А33- 31308/2018.
В то же время, как пояснил Суд, отмена решения инспекции свидетельствует о том, что права общества восстановлены в административном порядке, следовательно, общество более не имеет законного интереса в возобновлении производства по настоящему делу и для повторного рассмотрения налогового спора, соответственно, отсутствует существенное нарушение прав общества. Таким образом, Верховный Суд отказал в удовлетворении заявления о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам судебного акта.
Эксперты оценили подход ВС
Адвокат МОКА, член Палаты налоговых консультантов Галина Москвина полагает, что сама проблема уплаты земельного налога в случае признания договора купли-продажи земельного участка недействительным не является актуальной. В этом смысле определение ВС РФ революционных идей не содержит, а судебная практика по данному вопросу сложилась еще в 2009 г. благодаря ВАС РФ. Она отметила, что ВАС свою позицию сформулировал с учетом п. 1 ст. 131 ГК РФ об обязательности государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи, в том числе на земельные участки, ограничения этих прав, их возникновения, перехода и прекращения, а также п. 1 ст. 2 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Галина Москвина указала, что согласно Постановлению Пленума ВАС РФ № 54 обязанность уплачивать земельный налог возникает у собственника с момента регистрации за ним одного из прав на земельный участок, т.е. внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок: «В противном случае при возложении обязанности по уплате земельного налога на лицо, не обладавшее земельным участком в спорный период и не имевшее юридической возможности извлекать доход из его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога».
Ведущий юрист Heads Consulting Ольга Урсалова, напротив, считает, что актуальность проблемы можно уже обозначить одним наличием разногласий между судебными органами разных инстанций по существу дела: «Неоднозначность дела подкрепляется сложностью применения указанных в акте правовых положений к определению статуса ОАО “10 Арсенал Военно-морского флота”, которое формально является коммерческой организацией, но вместе с тем осуществляет деятельность непосредственно в интересах государства».
Эксперт заметила, что, с одной стороны, общество действительно осуществляет деятельность в целях удовлетворения потребностей Российской Федерации и обеспечения ее обороноспособности. «Наличие государственной заинтересованности в осуществлении данной деятельности очевидно, что тем или иным образом повлияло на формирование позиции нижестоящих судов при принятии решения в пользу общества. При этом расхождение юридических и фактических обстоятельств дела все равно вносило неопределенность в применении в совокупности правовых положений, на которые опирались суды», – указала она. С другой стороны, заметила Ольга Урсалова, позиция ВС РФ основательно подкреплена буквой закона и основными принципами налогообложения, соблюдение которых является императивом. В связи с этим важно, что юридически рассматриваемый объект налогообложения является частной собственностью организации.
По мнению адвоката КА Республики Марий Эл «Тезис» Оксаны Уховой, в целом определение не вызывает особых возражений, а ВС РФ еще раз подчеркнул, что использование земли в РФ является платным и плата за такое использование взимается либо в виде аренды, либо в виде земельного налога. В том случае, если сделка по приобретению земельного участка признана недействительной, однако в период до установления указанного факта осуществлялись владение и пользование земельным участком, оснований для освобождения лица от уплаты земельного налога не имеется, пояснила она.
Однако, как считает эксперт, при всей логичности приведенных рассуждений вопрос, затронутый ВС РФ, не так уж бесспорен: «Рассматриваемые отношения с точки зрения применимого права находятся на стыке Гражданского и Налогового кодексов. И ни для кого не секрет, что указанные отрасли имеют совершенно разные подходы в регулировании одних и тех же отношений». Она пояснила, что с точки зрения гражданского права признание сделки недействительной влечет для сторон обязанность вернуть друг другу все полученное по сделке, а в том случае, если объектом сделки являлось недвижимое имущество, переход прав на это имущество должен быть зарегистрирован в установленном порядке.
Адвокат отметила, что при возвращении сторонами друг другу имущества, полученного по такой сделке, у сторон не должно возникать обязанности по уплате налогов по данной сделке, об этом не единожды высказывалось Министерство финансов РФ, в том числе излагая свою правовую позицию в Письме от 11 января 2010 г. № 03-05-05-02/01. Кроме этого, по общим правилам гражданского оборота право собственности такой стороны будет считаться отсутствующим с момента вступления указанного судебного решения в законную силу, а не с момента внесения соответствующей записи в ЕГРН, о чем также указывают Письмо ФНС России от 20 октября 2017 г. № БС-4-21/21330@; Письмо Минфина России от 18 октября 2017 г. № 03-05-04-01/68134; Письмо Минэкономразвития России от 11 октября 2017 г. № Д23и-5890.
Оксана Ухова подытожила, что по логике гражданского законодательства, если налогоплательщику перестает принадлежать земельный участок на праве собственности ввиду признания договора недействительным и к сделке применены последствия недействительности с момента ее совершения, то такое лицо не должно являться плательщиком земельного налога. «Однако подобный подход, сформулированный ранее, входил в противоречие с общим правилом о платности использования земли, сформулированным в ст. 65 ЗК РФ. Указанное противоречие и было предметом рассмотрения ВС РФ, который высказался в пользу недопустимости освобождения от уплаты земельного налога лица, которое выступало собственником имущества в периоде до признания сделки недействительной и имело возможность извлечения выгоды из использования имущества в своей экономической деятельности», – заключила эксперт. Она также обратила внимание, что в настоящий момент, после опубликования позиций Верховного Суда по схожим вопросам, позиция Минфина и ФНС поменялась и публикуется уже с учетом имеющихся разъяснений.
