21 марта Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС22-24825 по делу № А41-88082/2021 об оспаривании налогоплательщиком отказа налоговиков по применению пониженной ставки земельного налога в отношении участка земли, занятого объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса.
В мае 2021 г. Межрайонная инспекция ФНС № 22 по Московской области уведомила АО «Пансионат с лечением «Солнечная поляна» о необходимости исчисления земельного налога за 2020 г. по четырем земельным участкам с использованием ставки налога в 1,5%. В ответ налогоплательщик представил пояснения в инспекцию со ссылкой на то, что на эти участки должна распространяться ставка налога в 0,3%, установленная подп. 1 п. 2 решения Совета депутатов Одинцовского городского округа Московской области от 5 ноября 2019 г. № 7/10. Пансионат добавил, что на двух участках расположены многоквартирные жилые дома, а остальные заняты объектами инженерной инфраструктуры. Тем не менее налоговый орган вновь отказал пансионату в праве на применение пониженной ставки по земельному налогу.
Рассмотрев жалобу пансионата, региональное УФНС отменило решение инспекции в части доначисления земельного налога с применением ставки 1,5% в отношении трех участков, а также указало, что по четвертому участку заявителю необходимо обратиться в Росреестр для получения выписки из ЕГРН, где будет определен и зафиксирован размер участка, на котором расположены объекты жилищно-коммунального хозяйства.
Тогда пансионат обратился в суд с заявлением о применении пониженной ставки земельного налога в отношении вышеуказанного участка общей площадью 198 га, пятую часть площади которого занимали объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. Суд удовлетворил такое заявление, а апелляция поддержала его решение. Обе инстанции сочли правомерным применение пониженной ставки земельного налога в отношении части земельного участка площадью 47,8 га.
Суды исходили из того, что налогоплательщиком был доказан факт нахождения на этой земле объектов инженерной инфраструктуры и ЖКХ, которые участвуют в оказании услуг населению, в том числе жителям соседних деревень, поселка и близлежащего жилого комплекса. Обе инстанции учли представленное пансионатом заключение кадастрового инженера, которым подтверждалось расположение на земельных участках пансионата (включая спорный) объектов инженерной инфраструктуры ЖКХ. Согласно этому документу, будет затруднительным выделение отдельных земельных участков под каждым таким объектом из основного земельного участка путем его раздела, поскольку эти объекты являются линейными и пересекаются между собой. После такого раздела число земельных участков составило бы более 20 единиц.
Впоследствии окружной суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций и отказал в удовлетворении заявления общества. Он счел, что перечисленные пансионатом объекты фактически относятся к инфраструктуре ЖКХ, в то же время налогоплательщик не вправе рассчитывать на пониженную ставку земельного налога. Тем самым суд округа отметил, что на один земельный участок не может быть установлено несколько налоговых ставок, однако в настоящем споре нижестоящие суды применили две налоговые ставки (0,3% и 1,5%) в отношении одного участка, сославшись на трудности при его разделе. По мнению кассации, пансионат не вправе применять пониженную ставку налога, поскольку им не осуществлялось выделение из сооружений, находящихся на спорном земельном участке, непосредственных объектов инженерной инфраструктуры ЖКХ и не был сформирован самостоятельный земельный участок под этими объектами.
Рассмотрев кассационную жалобу пансионата, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда отметила, что спорный участок относится к категории земель «земли особо охраняемых территорий и объектов» и имеет вид разрешенного использования «для оздоровительного комплекса». На нем помимо объектов оздоровительного комплекса расположены объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, находящиеся на балансе кассатора для осуществления деятельности в качестве ресурсоснабжающей организации в сфере водоснабжения, водоотведения и теплоснабжения для нескольких жилых поселков. Общая площадь земельного участка, занятого объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса с учетом пересечения сетей и объектов, составляет почти 48 га. Она включает в себя охранные зоны водозабора и водопровода, канализационной сети и канализационной насосной станции, газопровода, кабельных линий электропередачи и теплосетей.
Со ссылкой на п. 2 ст. 391 НК Верховный Суд напомнил, что установление различных налоговых ставок в отношении земельного участка служит основанием для отдельного расчета налоговой базы. Поскольку конкретный порядок такого расчета законом не определен, то при исчислении земельного налога применяются различные налоговые ставки, установленные в зависимости от наличия на участке объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. Соответственно, налоговая база в отношении части земельного участка, приходящейся на эти объекты, может определяться как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной части участка (п. 7 ст. 3 НК).
Поскольку в целях определения налоговой базы НК РФ не устанавливает исчерпывающий перечень документов, которые подтверждают площадь части земельного участка, приходящейся на объекты инженерной инфраструктуры, отдельный расчет налоговой базы может производиться на основе различных документально подтвержденных данных. Эти документы, заметил Суд, должны позволять достоверно определить площадь земельного участка, занятого непосредственно объектами инженерной инфраструктуры.
В связи с этим ВС не согласился с выводами окружного суда о допустимости применения пониженной ставки земельного налога, предусмотренной для объектов, указанных в абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, только при условии выделения из сооружений, находящихся на спорном земельном участке, непосредственных объектов инженерной инфраструктуры ЖКХ и формирования самостоятельного земельного участка под этими объектами: «Такие выводы суда округа по своей сути сводятся к установлению условий для применения пониженной ставки, не предусмотренных законом. Пониженная ставка земельного налога для объектов жилищно-коммунального хозяйства введена законодателем прежде всего в целях обеспечения интересов граждан и организаций-потребителей коммунальных услуг, имея в виду нежелательность произвольного увеличения стоимости поставляемых им ресурсов». В противном случае, заметил ВС, вышеуказанная законодательная цель не будет достигнута в полной мере с учетом того, что формирование самостоятельных земельных участков под объектами ЖКХ зачастую является невозможным или экономически нецелесообразным по объективным причинам из-за фактически сложившейся застройки, расположения инженерных сооружений, а сама возможность применения пониженной ставки налога – приобретет произвольный (селективный) характер вопреки принципу равенства. Таким образом, ВС отменил постановление кассации и оставил в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев напомнил, что по смыслу абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ налоговая ставка в 0,3% по земельному налогу допускается в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности). «Следовательно, даже если на одном земельном участке соседствуют несколько элементов инфраструктуры (например, объект по оказанию услуг и объект инфраструктуры ЖКХ в виде электроустановки, водопровода или теплового пункта), то объекты инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса должны облагаться по пониженной ставке 0,3%», – отметил он.
По словам эксперта, ВС верно счел, что пониженная ставка земельного налога для объектов ЖКХ была введена законодателем прежде всего для обеспечения интересов потребителей коммунальных услуг, имея в виду нежелательность произвольного увеличения стоимости поставляемых им ресурсов. «В противном случае существенно вырастает размер расходов на ресурсоснабжающую деятельность, что дополнительно обременяет собственников земли и фактически нивелирует значение предусмотренной в подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ льготной налоговой ставки. Учитывая отсутствие законодательно установленного порядка расчета налоговой базы в случае собственности на многопрофильный земельный участок с различными строениями на нем (в том числе объекты ЖКХ для функционирования основных объектов), подход суда округа, отказавшего в применении льготной ставки, выглядит произвольным, не отвечающим презумпции невиновности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) и принципу равенства налогоплательщиков», – полагает Вячеслав Голенев.
Адвокат, советник Lidings Дмитрий Кириллов назвал любопытной позицию ВС РФ, ввиду того что он встал на сторону налогоплательщика в ситуации, когда налоговую базу не удалось точно определить по объективным причинам: даже специалист не смог точно выделить на участке площади, облагаемые налогом на имущество по ставке 0,3% и 1,5%. «В такой ситуации ВС усмотрел публичный интерес в том, чтобы защитить от чрезмерного налогообложения приоритетные объекты ЖКХ. При этом Суд сослался на общий принцип толкования неясностей и противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) и решил, что обложить по пониженной ставке часть объекта, облагаемую по стандартной ставке, будет лучше, чем другая часть будет обложена по стандартной ставке вместо льготной. Могу только приветствовать такой подход ВС, поскольку считаю его справедливым. При этом надеюсь, что такой подход в будущем не приведет к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, когда объекты, облагаемые по разным ставкам, будут смешиваться намеренно», – подчеркнул он.
