19 июня Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС22-29265 по делу № А40-60643/2022 о взыскании фирмой процентов за переплату налога на имущество организаций в связи с исключением ее нежилых зданий из перечня недвижимости, налоговая база по которой рассчитывается исходя из кадастровой стоимости.
ООО «Красный Дом» является плательщиком налога на имущество организаций в отношении двух нежилых зданий. С 2016 г. постановлениями правительства Москвы эти объекты вошли в перечень недвижимости, в отношении которой налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, в связи с чем имущественный налог за налоговые периоды 2017–2019 гг. исчислялся и уплачивался обществом исходя из кадастровой стоимости имущества.
Далее налогоплательщик оспорил факт нахождения своей недвижимости в перечне (дело № 3а-3801/2020). Московский городской удовлетворил требования, указав что принадлежащие заявителю объекты по виду разрешенного использования земельного участка, на котором они расположены, – «эксплуатация зданий и сооружений под производственные цели» – не предусматривают размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, торговых объектов, объектов общественного питания или бытового обслуживания. При этом, как было установлено судом, при включении зданий в спорный перечень достоверно не установлено фактическое использование более 20% площади зданий в качестве офисов.
Тогда «Красный дом» обратился в ИФНС № 18 по г. Москве с заявлением о возврате налога на имущество организаций за 2017–2019 гг., представив уточненные налоговые декларации за этот период. Общество также потребовало вернуть проценты за период со дня, следующего за днем взыскания налога, по день фактического возврата налога. Так как инспекция согласилась вернуть лишь сумму переплаченных налогов в размере 30,8 млн руб., налогоплательщик обратился в суд, указав в иске, что излишне уплаченные налоги подлежали возврату с учетом процентов, начисленных в порядке п. 5 ст. 79 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений), в размере 3,8 млн руб.
Суд отказал в удовлетворении исковых требований, а апелляция и кассация поддержали его решение. Суды указали на отсутствие оснований для применения ст. 79 НК РФ, поскольку налог на имущество самостоятельно был исчислен и уплачен заявителем в бюджет на основании поданных им налоговых деклараций. При этом окружной суд указал, что излишняя уплата налога возникла у общества «Красный Дом» не в результате действий налогового органа или исполнения ненормативного правового акта инспекции, а ввиду исполнения НПА правительства Москвы. А последующее признание в судебном порядке недействующими отдельных положений перечня в части включения в него принадлежащих заявителю зданий не свидетельствует о совершении московским правительством действий, не соответствующих предоставленным ему полномочиям в области проведения налоговой политики.
Рассмотрев дело по кассационной жалобе общества, Верховный Суд пояснил, что если основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужило издание незаконного НПА в сфере налогообложения, то спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов по соответствующим правилам. Такие суммы налогов не могут рассматриваться как излишне уплаченные, что влекло бы за собой ограничение начисления процентов только периодом просрочки налогового органа в осуществлении возврата налога, поскольку налогоплательщик не допустил ошибки, а лишь исполнял действующее законодательство. Во всяком случае добросовестный налогоплательщик, исполнявший обязанность в соответствии с требованиями НПА, не может быть поставлен в более обременительное положение в сравнении с лицами, уклонявшимися от исполнения данной обязанности, что произошло бы в случае отказа в применении п. 5 ст. 79 НК РФ в сложившейся ситуации.
ВС также отметил, что ранее Мосгорсуд выявил неправомерное возложение государством на налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате имущественного налога в повышенном размере. Каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности поведения налогоплательщика, нижестоящими судами не установлено. В частности, из материалов дела не следует, что ситуация, при которой принадлежащие налогоплательщику здания оказались включены в перечень, спровоцирована поведением самого общества, связанным с предоставлением недостоверных данных о параметрах зданий, препятствованием проведению столичными контролирующими органами мероприятий по определению вида фактического использования зданий и нежилых помещений для целей налогообложения.
Верховный Суд также не согласился с выводом кассации о том, что при включении в перечень принадлежащих заявителю зданий правительство Москвы действовало в рамках предоставленных ему полномочий, поскольку эта инстанция фактически стала переоценивать законность решения МГС по административному делу, чего была делать не вправе. В то же время Суд напомнил, что в силу п. 3 ст. 79 НК РФ возврат суммы излишне взысканного налога с начислением процентов производится, если налогоплательщик обратился с заявлением о возврате в течение трех лет со дня, когда ему стало известно о факте излишнего взыскания с него налога. Такое ограничение связано с поддержанием правовой определенности; предоставление плательщику неограниченной во времени возможности требовать возврата ранее внесенных средств с начислением процентов фактически означает извлечение из бюджета уже израсходованных сумм, что приводило бы к подрыву стабильности финансовой системы и тем самым к нарушению публичных интересов.
По своему буквальному содержанию п. 3 ст. 79 НК РФ связывает начало течения срока обращения налогоплательщика за возвратом излишне взысканных сумм налогов и выплатой процентов с совокупностью факторов: сумма налога должна быть внесена в бюджет, и налогоплательщику должно быть ясно, что налог незаконно взимается с него в повышенном размере. При этом о возникновении в будущем оснований для взимания налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости налогоплательщик обычно узнает еще до наступления очередного налогового периода – из результатов проведенных уполномоченными органами мероприятий по определению вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения, имея при этом возможность потребовать устранения допущенных ошибок путем проведения повторного мероприятия.
Как указал Суд, опубликование НПА, которым на очередной налоговый период утвержден Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, также происходит до начала налогового периода. «Таким образом, как правило, налогоплательщик уже к началу налогового периода обладает сведениями о предстоящем излишнем взыскании налога и имеет возможность заранее принять меры по защите своих прав как в административном порядке – путем обращения за пересмотром результатов мероприятий по определению вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения, так и в судебном порядке – путем оспаривания ненормативного правового акта об утверждении Перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Эта возможность сохраняется у налогоплательщика и после начала налогового периода, составляющего календарный год», – отмечено в определении.
В свою очередь, добавил ВС, принятие мер, направленных на пересмотр в административном порядке результатов таких мероприятий либо на оспаривание НПА и своевременность принятия таких мер, находится в сфере контроля и ответственности налогоплательщика. В рассматриваемом случае, как заметил ВС, спорная недвижимость была включена в соответствующий перечень на основании актов обследования фактического использования зданий от 8 октября 2014 г. Однако с заявлением об оспаривании положений перечня заявитель обратился в Мосгорсуд только 10 февраля 2020 г. Таким образом, в рассматриваемой ситуации установленный п. 3 ст. 79 НК РФ трехлетний срок обращения налогоплательщика за возвратом налога и выплатой процентов должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период. Вопрос о своевременности обращения кассатора за возвратом сумм налога и начислением процентов (в том числе по процентам, начисленным за 2017 и 2018 гг.) не являлся предметом рассмотрения судов, какие-либо выводы по этому вопросу в обжалуемых судебных актах отсутствуют. В связи с этим Верховный Суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.
Партнер, руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что рассматриваемое дело представляет большой интерес. «Компания добросовестно исполнила свою налоговую обязанность, но впоследствии недвижимое имущество было исключено из Перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. Поскольку этот перечень формирует и утверждает не ФНС России, а правительство Москвы, то формально вины налогового органа в том, что компания существенно переплатила налоги, – нет. И вместе с тем переплата в размере 39 млн руб. имела место быть. При этом ВС подтвердил, что несмотря на отсутствие вины налогового органа в рассматриваемом случае имела место переплата. При этом Суд установил: если основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужило издание незаконного НПА в сфере налогообложения, спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов по соответствующим правилам», – отметила она.
По словам эксперта, ВС достаточно глубоко исследовал вопрос и о наличии вины налогоплательщика в возникшей ситуации. «Так, было установлено, что из материалов дела не следует, что ситуация, при которой принадлежащие налогоплательщику здания оказались в перечне, спровоцирована поведением самого налогоплательщика, связанным с предоставлением недостоверных данных о параметрах зданий, препятствованием проведению уполномоченными органами мероприятий по определению вида фактического использования зданий для целей налогообложения и т.п. То есть начисление в такой ситуации процентов по ст. 79 НК РФ является возможным. Однако необходимо, чтобы налогоплательщик при этом заявлял свои требования в пределах трехлетнего срока, установленного п. 3 ст. 79 НК РФ. Поскольку редакция ст. 79 НК РФ за последние два года неоднократно менялась, при возникновении подобных ситуаций налогоплательщику стоит свериться с тем, как действовала эта норма в конкретный период времени. В целом позиция ВС по этому вопросу не является революционной, однако она позволит многим налогоплательщикам защитить свои права в случаях, когда переплата налога возникла не по их вине», – заключила Екатерина Болдинова.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев полагает, что позиция ВС РФ о разграничении излишней добровольной уплаты налога по ст. 78 НК и излишнего взыскания налога в рамках ст. 79 НК является понятной и очевидной. «Вновь возникает вопрос о том, почему суды нижестоящих инстанций игнорируют такую очевидную разницу. Принципиально новым является разъяснение Суда о том, что признание незаконными решений госорганов об установлении кадастровой стоимости является признанием незаконным решения о взыскании налога, в связи с чем такое обстоятельство следует рассматривать как излишнее взыскание налога, а не переплату. Это разъяснение в пользу налогоплательщиков и отражает ценность частной собственности и ее защиты, отраженную в ст. 35 Конституции», – считает он.
