21 декабря Верховный Суд вынес Определение № 308-ЭС22-15224 по делу № А63-18516/2020 об оспаривании решения налоговой инспекции, выявившей дробление бизнеса в деятельности предпринимателя, привлекшего для этих целей свою супругу.
ИФНС по г. Георгиевску Ставропольского края провела выездную проверку предпринимателя Александра Шупикова за 2017 г. В ходе нее было выявлено, что в проверяемом периоде ИП применял УСН с объектом налогообложения «доходы», фактически осуществляя бизнес по производству и реализации верхней одежды под торговой маркой SofiLena в собственном производственном цеху.
Инспекция сочла, что ИП применяет схему уклонения от налогообложения для сохранения статуса плательщика по УСН и минимизации налоговых обязательств, заключающуюся в имитации работы нескольких лиц путем распределения выручки между собой и ИП Татьяной Шупиковой, являющейся его супругой, при фактическом осуществлении деятельности по производству и реализации верхней одежды в качестве единого хозяйствующего субъекта. Кроме того, налоговым органом были установлены факты скрытой реализации продукции (перечисление значительных денежных средств на личную карту заявителя), доход от которой не отражен в налоговой отчетности.
В связи с этим налоговый орган вынес решение о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа свыше 436 тыс. руб., ему были начислены НДС и НДФЛ на сумму свыше 42 млн руб., а также пени более 12 млн руб. Налог по УСН за 2016 и 2017 гг. был уменьшен на 1,3 и 2,5 млн руб. соответственно. Региональное УФНС и ФНС России оставили без удовлетворения жалобу Александра Шупикова.
Далее суд признал недействительным решение ИФНС в части доначисления НДС за 2016–2017 гг. в сумме 238 тыс. руб., НДФЛ за 2015–2017 гг. в размере 177 тыс. руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с допущенными налоговиками ошибками при их расчете. Впоследствии апелляция и кассация поддержали это решение. Суды указали на доказанность налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании заявителем схемы ухода от налогообложения, при которой фактически деятельность по производству и реализации верхней одежды являлась деятельностью одного лица – предпринимателя Александра Шупикова, а формальное разделение (дробление) бизнеса с взаимозависимым лицом ИП Татьяной Шупиковой производилось с целью регулирования полученных доходов и соблюдения иных условий для применения УСН. Они также поддержали вывод налогового органа о том, что заявитель неправомерно не включил в состав доходов и не отразил в книге учета доходов и расходов денежные средства, поступившие на личную карту физического лица в сумме свыше 43 млн руб. за реализованную продукцию.
Тогда Александр Шупиков обратился в Верховный Суд. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения, направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций, использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени. Если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученную налоговую выгоду можно признать необоснованной, поскольку объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи.
ВС также счел, что действия, направленные в обход установленных гл. 26.2 НК ограничений в применении УСН, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. «Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое дробление бизнеса), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства», – указал Суд.
В то же время, заметил ВС, из существа правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что для определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы.
ВС обратил внимание: судами было установлено, что кассатор и взаимозависимое (аффилированное) с ним лицо образовывали единый хозяйствующий субъект по производству и реализации верхней одежды. Тем самым предприниматели создали схему дробления бизнеса, позволяющую с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, минимизировать налоговые обязательства путем применения УСН. «При этом налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства ИП Александра Шупикова с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым предпринимателем за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем при определении размера недоимки эти сведения инспекцией фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пеней и штрафов, начисленных по результатам проверки», – отмечено в определении ВС.
В нем также указано, что доводы относительно необходимости определения действительного размера налоговой обязанности путем применения налоговой реконструкции неоднократно заявлялись предпринимателем при рассмотрении дела, однако они были отклонены судами с указанием на то, что налог, уплаченный по УСН, не участвует в расчете налогов, доначисленных в ходе выездной проверки, и его сумма может быть учтена лишь в ходе исполнения решения инспекции, в том числе путем подачи уточненных деклараций, заявления в порядке ст. 78 НК РФ. Эта позиция судов не может быть признана правомерной. Таким образом, ВС отменил судебные акты нижестоящих судов и отправил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.
Управляющий партнер ЮК «Архитектура Права» Андрей Зуйков полагает, что определение Верховного Суда затрагивает важный вопрос восстановления баланса частных и публичных интересов в ситуации, когда злоупотребление правом со стороны налогоплательщика доказано и последний виновен, по мнению налоговых органов, в совершении налогового правонарушения. «Даже в такой ситуации принципы соразмерности наказания проступку и недопустимости превращения налогов в санкции обязывают налоговые органы восстанавливать справедливый финансовый баланс, соответствующий содеянному (в рассматриваемом случае – учитывать при вменении претензий налоги по УСН, уплаченные всеми участниками схемы дробления бизнеса, чью выручку вменяют организатору). Зачастую налоговые органы, доказывая факт совершенного правонарушения, расширяют фокус внимания с действий самого налогоплательщика на действия взаимозависимых лиц, которыми обосновываются претензии. Но при вменении налоговых претензий фокус внимания сужается до налогоплательщика, которого налоговая инспекция проверяет, и за пределами финансового результата налоговой проверки оказываются расходы, которые можно учесть, или излишне уплаченные налоги, как произошло в рассматриваемом деле», – отметил он.
Тем самым, по словам эксперта, ВС в очередной раз напомнил об обязанности налоговых органов определять действительный размер налоговой обязанности посредством применения налоговой реконструкции, и этот подход в полной мере применим не только к спорам по дроблению бизнеса, но и, пожалуй, к большинству дел по ст. 54.1 НК РФ.
Адвокат АП г. Москвы, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин напомнил, что в своем Письме от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения ст. 54.1 НК РФ» ФНС России указывала, что при выявлении схем дробления бизнеса необходимо определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика, в том числе учитывать налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. «Поскольку оспариваемое налогоплательщиком решение инспекции было вынесено 14 августа 2020 г., то оно “не могло учесть данные рекомендации ФНС России”. Но что мешало налоговому органу учесть уплаченный налог по УСН на стадии судебного разбирательства – остается непонятным», – заметил он.
Эксперт также напомнил о существовании еще одного Письма ФНС России от 14 октября 2022 г. № БВ-4-7/13774@ «О возврате излишне уплаченной суммы налога». «В нем разъяснялось, что размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором. Уменьшению, в первую очередь, подлежит налог на прибыль организаций, так как налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов, являясь фискальными эквивалентами именно налога на прибыль. И если остается положительная разница (неучтенный остаток), то она подлежит учету при определении иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги. Стоит отметить, что ранее практика склонялась в сторону подачи участниками схемы уточненных налоговых деклараций для зачета/возврата сумм излишне уплаченного налога по УСН. После этого следовал отказ со стороны налоговых органов в зачете/возврате по причине истечения трехлетнего срока, который признавался законным и судебными решениями», – пояснил Василий Ваюкин.
Он добавил, что позиция по трехлетнему сроку был изменена Законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ, которым были введены с 1 января 2023 единый налоговый счет и единый налоговый платеж (новой редакцией ст. 78 НК РФ не устанавливается ограничительный срок для использования положительного сальдо по ЕНС). «Таким образом, рассматриваемое определение ВС РФ, как и другая его практика, вышеуказанные письма ФНС России, новая редакция ст. 78 НК РФ указывают на последовательность занимаемой и применяемой позиции (как со стороны государственного органа, так и со стороны судебных инстанций) в вопросах исчисления действительных налоговых обязательств налогоплательщика: даже если выявлена схема дробления бизнеса, то данное обстоятельство не является поводом для доначисления налогов в большем размере», – заключил адвокат.
