7 октября Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС22-11287 по делу № А40-82898/2021, в котором разбирался с возможностью учета в расходах по налогу на прибыль амортизации кораблей, осуществляющих перевозки между российскими портами, за период их нахождения в Российском международном реестре судов (РМРС).
Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 2 провела выездную проверку консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО «Газпром нефть», по налогу на прибыль организаций за 2015–2017 гг. В проверяемый период участники группы владели зарегистрированными в Российском международном реестре судов кораблями, которые, в частности, использовались для каботажных перевозок между морскими портами РФ.
Инспекция пришла к выводу о неправомерном включении входящим в группу обществом «Газпромнефть Шиппинг» в состав расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы исчисленной амортизации по судам, осуществляющим каботажные перевозки, за период их нахождения в РМРС. По результатам проверки инспекция отказалась привлекать ПАО к ответственности за совершение налогового правонарушения, из-за которого последнему был доначислен налог на прибыль организаций за проверяемый период около 177 млн руб. При этом «Газпром нефти» было предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2015 г., на 712 млн руб. Вышестоящий налоговый орган поддержал это решение.
Общество «Газпром нефть» обратилось в суд с требованием признать решение налоговиков недействительным в части, повлекшей уменьшение убытков за 2015 г. в размере 78 млн руб. и доначисление налога на прибыль организаций за 2016 г. в размере 37 млн руб., за 2017 г. – в размере 24 млн руб.
Три инстанции поддержали решение налогового органа, согласившись с его выводом об отсутствии у налогоплательщика оснований для включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм амортизационных отчислений, поскольку суда, зарегистрированные в РМРС, не признаются амортизируемым имуществом в период нахождения их этом реестре. Они также сочли, что в абз. 5 п. 3 ст. 256 НК РФ возможность начисления амортизации не поставлена в зависимость от целей использования судов, а также от пункта отправления и пункта назначения судов, а потому эта норма в действовавшей в спорный период редакции не корреспондирует подп. 33 п. 1 ст. 251 Кодекса, освобождающему от налогообложения доходы судовладельцев от эксплуатации или реализации судов, зарегистрированных в РМРС, при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории РФ.
Рассмотрев кассационную жалобу «Газпром нефти», Верховный Суд заметил, что в ходе проведения выездной проверки между налогоплательщиком и инспекцией отсутствовал спор о правильности примененной обществом «Газпромнефть Шиппинг» методики расчета начисленной амортизации исходя из пропорции, приходящейся на каботажные перевозки. При этом освобождение от обложения налогом на прибыль организаций распространяется только на доходы, полученные от международных перевозок судами, зарегистрированными в РМРС, и не распространяется на доходы от перевозок в сообщении между морскими портами РФ.
Как отметила Экономколлегия, «Газпром нефть», руководствуясь ст. 251 НК РФ, полностью учло в налоговой базе при исчислении налога на прибыль доходы от каботажных перевозок, произведенных ООО «Газпромнефть Шиппинг». Проанализировав отдельные нормы ст. 256 и 270 РФ, ВС пояснил, что законодатель последовательно различает порядок учета доходов и расходов, связанных с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, в зависимости от целей и вида такой эксплуатации. «Исключив при налогообложении из состава доходов хозяйственные операции, связанные с перевозками, в которых пункт отправления и (или) пункт назначения находятся за пределами территории РФ (ст. 251 Налогового кодекса), одновременно был установлен порядок учета расходов, при котором и затраты на содержание, эксплуатацию такого имущества в случае совершения указанных операций также не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Данный вывод соответствует правовому регулированию как в прежней (до 1 января 2019 г.), так и в действующей редакции ст. 251, 256, 270 Налогового кодекса», – отмечено в определении.
Во всех иных случаях для учета доходов и расходов, относящихся к использованию в каботажных перевозках судов, зарегистрированных в РМРС, применяется общий порядок исчисления налога, установленный соответствующими положениями НК РФ. Соответственно, подход налогового органа, поддержанный нижестоящими судами, фактически привел к нарушению заложенного в главе 25 Кодекса принципа соотносимости доходов и расходов и связи последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли, что повлекло в этом деле исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой были им обоснованно учтены при исчислении налога на прибыль. В итоге это привело к неопределенности налогообложения и нарушению закрепленного в ст. 3 НК РФ принципа экономического основания налога.
ВС также не согласился с выводом нижестоящих инстанций о том, что только с принятием поправок в ст. 256 и 270 НК РФ от 4 июня 2018 г. (далее – Закон № 137-ФЗ) был изменен порядок налогообложения прибыли, полученной от использования судов, зарегистрированных в РМРС, и ликвидирована правовая неопределенность в толковании и применении соответствующих правовых норм. В частности, в пояснительной записке к соответствующему законопроекту отмечалось, что предлагаемые изменения в п. 3 ст. 256 НК вносились в целях устранения неравноправного положения налогоплательщиков –владельцев судов, зарегистрированных в РМРС, построенных иностранными судостроительными компаниями, в случаях их использования для каботажных перевозок, доходы от которых учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В результате принятия этого закона, заметил ВС, произошло не изменение правового регулирования, а его уточнение, чтобы изменить правоприменительный подход контролирующих органов и устранить неравноправное положение определенной категории налогоплательщиков, сложившееся ввиду ошибочного толкования положений действующего налогового законодательства. Соответственно, конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения, в полной мере распространяющиеся на все структурные элементы налогового обязательства, предполагают определение ясного, понятного, непротиворечивого порядка уплаты налога, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), подчеркнул Верховный Суд. Таким образом, он отменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил требование налогоплательщика, признав недействительным решение налоговой инспекции в обжалуемой части.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев отметил, что в этом деле Верховный Суд вновь обращает внимание судов и налоговых органов на недопустимость формального подхода судов к проверке деятельности и операций налогоплательщика: «Это очередное напоминание о необходимости применения доктрины приоритета существа над формой к деятельности налогоплательщика».
По словам эксперта, в рассматриваемом деле нижестоящими судами были допущены три ошибки, которые были устранены ВС. Так, доначисление налога осуществлено применительно к ситуации внутрироссийской морской перевозки, хотя на основании предложенных инспекцией и судами норм права выходит, что спорная ситуация рассмотрена как ситуация и международной морской перевозки. «Это существенная ошибка, которая и повлекла полный кассационный пересмотр дела. Применены нормы о международной морской перевозке, где законодателем уточнялся подход к регулированию – в НК РФ введен подход о “зеркальном исключении” доходов и расходов от операций международной морской перевозки и эксплуатации судов, который не предполагает ни однобокого учета только расходов в целях доначисления, ни применения к операциям по внутрироссийской морской перевозке и эксплуатации судов. Это разъяснение имеет существенное значение даже не для самого заявителя, а в целом для всех налогоплательщиков, чьи суда входят в российский международный реестр судов и используются в целях международной перевозки и эксплуатации», – заметил адвокат.
Вячеслав Голенев добавил, что суды нарушили базовый принцип экономического основания налога – по сути, была разрушена связь между соотнесением доходов и расходов налогоплательщика, хотя в спорной ситуации применяется обычный и общий порядок учета «доходы минус расходы». «Налоговыми органами и судами были исследованы лишь основания для неучета расходов налогоплательщика, а доходы оставлены “как есть”, что противоречит даже неверно примененному инспекцией зеркальному подходу законодателя – об исключении как доходов, так и расходов из базы – к операциям международной перевозки. Это повлекло “отрыв” налогообложения от фактических условий хозяйствования бизнеса, не говоря уже о том, что вопрос о реальности таких расходов не ставился. Соответственно, нарушение таких принципов также было устранено ВС РФ», – заключил он.
По словам руководителя отдела практики налоговых споров ООО «Персональный налоговый менеджмент» Марины Каштановой, нижестоящие суды не учли, что в этом деле суда эксплуатировались не только при осуществлении перевозок, если пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории РФ, но и при осуществлении каботажных перевозок между морскими портами РФ. «Фактически налоговый орган своим решением указал, а суды с ним согласились, что доходы от осуществления каботажных перевозок должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (что и было сделано налогоплательщиком), а расходы (в том числе суммы начисленной амортизации) – нет. Такая позиция противоречит принципу соотносимости доходов и расходов при налогообложении прибыли. Объектом налогообложения является прибыль, т.е. разница между доходами и расходами налогоплательщика (ст. 247 НК РФ)», – напомнила она.
По словам эксперта, признавая решение налогового органа недействительным и отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Верховный Суд указал на необходимость соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщиков, а также принципов экономического обоснования налога и недопустимость использования контролирующими органами ошибочного толкования положений действующего налогового законодательства РФ для доначисления налогов. «Важным является то обстоятельство, что такая позиция Верховного Суда РФ относится к исчислению всех налогов, а не только налога на прибыль в части каботажных перевозок», – заметила Марина Каштанова.
