ФНС России направила своим нижестоящим органам Письмо от 11 августа 2023 г. № БВ-4-7/10353@, в котором содержится обзор 11 правовых позиций Конституционного Суда и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале этого года по вопросам налогообложения.
Согласно п. 1 документа законодатель обладает достаточно широкой дискрецией в вопросах освобождения от налогообложения, но его волеизъявление о таком освобождении при наличии формальных оснований для включения объекта в налоговую базу должно выражаться явно и недвусмысленно. В отсутствие прямого нормативного указания об обратном положения НК РФ предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве (Постановление КС РФ № 28-П от 31 мая 2023 г.).
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова назвала важной эту позицию КС РФ. «Напомню, что этот старый конфликт общей и специальной норм суды и Минфин вместе с ФНС решали очень по-разному. И если позиция КС в целом всегда сводилась к тому, что в такой ситуации следует идти за специальной нормой (в нашем случае – Закона о банкротстве), то Минфин бодро рапортовал, что Закон о банкротстве не относится к законодательству РФ о налогах и сборах и не регулирует порядок уплаты налога на прибыль организаций. А значит, банкроты платят налог на прибыль в самом обычном порядке (письма Минфина России от 27 января 2021 г. № 03-03-06/1/4617; от 1 февраля 2022 г. № 03-03-07/6429). Практика была очень разной. Конечно, разъяснения КС РФ были необходимы. Однако вопрос, переданный в КС РФ, был более узким: речь шла о том, как платить налог на прибыль при реализации в конкурсе залогового имущества. Вопрос мог быть разрешен по-разному: до всех кредиторов (что, на мой взгляд нарушало их права); в рамках соответствующей очереди (что выглядело справедливым, но не нравилось налоговым органам) или же после удовлетворения требований всех кредиторов (что, конечно, в корне не устраивало налоговиков, потому что означало, что бюджет получит ноль, или около того)», – отметила она.
По словам эксперта, постановление КС РФ не оправдало все ожидания налогоплательщиков, но его выводы звучат достаточно позитивно. «Во-первых, КС подтвердил, что банкроты нуждаются в своем особом регулировании налоговых обязательств. Он также обязал федерального законодателя урегулировать соответствующие вопросы. Во-вторых, впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование соответствующих изменений требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр. Да, не “после всех”, но как минимум не “перед всеми”. Это звучит справедливо и соответствует главной цели банкротства – удовлетворению требований кредиторов», – заметила Екатерина Болдинова.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев отметил, что КС РФ выработал сбалансированный подход. По его мнению, если в конкурсном производстве конкурсная масса должника продолжает генерировать доход, то он облагается налогом, но вопрос заключается в том, в какой очередности учитывать такие налоги. «Считаю, что учет их в третьей очереди реестра требований кредиторов не дает ни приоритета, ни умаления требованиям государства, что справедливо. Радует, что КС отметил, что налог в этом случае не может считаться требованием текущим, так как возникает при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. всё оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. Следует учитывать приоритетность отдельных требований, обладающих большей общественной значимостью, определенных в п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве, т.е. не забывать о кредиторах первой, второй и третьей очереди», – отметил эксперт.
Как указано в п. 2 обзора, согласно ч. 1 ст. 8 Закона об исполнительном производстве взыскатель имеет право – вместо обращения в органы принудительного исполнения – самостоятельно направить исполнительный документ о взыскании денежных средств или об их аресте в банк или иную кредитную организацию. Чтобы такая защита имущественных прав взыскателя имела эффективный, а не теоретический характер, последний для установления реквизитов банковских счетов должника, включающих в себя наименование и местонахождение банка или иной кредитной организации, в которых открыты такие счета, а также сведения о номерах этих счетов, вправе обратиться в налоговый орган с запросом о предоставлении этой информации. И ему не может быть отказано в предоставлении таких сведений (Определение КС РФ от 16 мая 2023 г. № 1030-О).
В п. 3 отмечено, что юридически значимым обстоятельством для определения того, подлежит ли уплате утилизационный сбор в отношении тех или иных ввезенных транспортных средств, является не сохранение за ними правового режима иностранных товаров, а направленность на эксплуатацию т/с на территории РФ, которая влечет причинение экологического вреда, и вероятность их утилизации на этой территории – как при ввозе таких средств, с даты выпуска которых прошел значительный срок, так и при предполагаемой утрате транспортом своего назначения в связи с планируемой разукомплектацией на запчасти (Определение КС РФ от 8 июня 2023 г. № 1406-О).
Как следует из п. 4 документа, положения подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ сами по себе не препятствуют определению действительного размера налоговой обязанности конкретного лица, которая определяется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела с учетом полномочий, предоставленных им налоговым законодательством (Определение КС РФ от 25 апреля 2023 г. № 790-О).
В п. 5 обзора разъяснено, что п. 3 ст. 401 НК РФ, согласно которому не признается объектом налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества МКД, имеет характер изъятия из-под имущественного налогообложения – в порядке исключения из общего правила – отдельного вида имущества, в силу его особенностей социального и функционального свойства. Такое регулирование не нарушает конституционные права гражданина, в конкретном деле которого налогообложению подлежали помещения, расположенные в нежилом здании (Определение КС РФ от 25 апреля 2023 г. № 787-О).
Согласно п. 6 положения ст. 275.1 НК РФ не могут распространяться на подразделения, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика как хозяйствующего субъекта – для обеспечения производственного процесса, а также для извлечения прибыли при ведении им предпринимательской деятельности (в частности, при сдаче имущества в аренду). В этом случае финансовый результат определяется в общеустановленном порядке в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса (Определение ВС РФ от 23 мая 2023 г. № 306-ЭС22-28213 по делу № А12-27717/2021).
Вячеслав Голенев отметил, что в настоящее время нечасто встречаются дела с ярким акцентом на применение доктрины «деловой цели». Во включенном в обзор случае налогоплательщик реализовывал инвестиционную программу, для чего нанимал строителей в целях возведения необходимых объектов подряда. Этих работников необходимо было обеспечивать обустроенным местом временного проживания, где они могли, в частности, проживать, спать и питаться. «Поэтому имелись основания для учета в составе расходов сумм начисленной амортизации по объектам, представляющим собой жилые помещения, которые предоставлялись сотрудникам организации без взимания платы за проживание на основании заключенных трудовых договоров, а также работникам подрядных организаций, осуществляющих строительство на принадлежащих обществу объектах по договорам подряда, с компенсацией коммунальных расходов на содержание жилья. Такой подход обосновывает производственную направленность деятельности организации в целях создания нормальных условий труда для работников и способствует реализации инвестиционного проекта по строительству комбината, что и есть проявление деловых целей налогоплательщика при учете спорных расходов. Поэтому позицию ВС РФ о допустимости учета таких расходов следует поддержать», – считает он.
Исходя из п. 7 обзора установление различных правил начисления процентов в отношении излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов обусловлено оценкой основания, в силу которого исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, было произведено налогоплательщиком. Принятие мер, направленных на оспаривание НПА, в соответствии с которым исчисление и уплата налога на имущество организаций осуществляются исходя из кадастровой стоимости, и своевременность принятия такой меры находятся в зоне ответственности налогоплательщика, поэтому трехлетний срок его обращения за возвратом налога и выплатой процентов должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период (Определение ВС РФ № 305-ЭС23-2253 по делу № А40-16745/2022).
Екатерина Болдинова назвала важной позицию о разделении «излишне взысканных» и «излишне уплаченных» налогов. «Здесь ВС изучал вопрос о том, с какого момента необходимо рассчитывать трехлетний срок обращения за возвратом излишне уплаченного налога в ситуации, когда излишняя уплата возникла в связи с изданием НПА субъекта РФ. Рассуждая о том, как принимаются такие акты и в каком порядке налогоплательщик может (и должен о них узнать), Суд счел, что в таких ситуациях трехлетний срок обращения налогоплательщика за возвратом налога и выплатой процентов должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период. Эта позиция сама по себе не является новой и уже описывалась ранее ВС. Однако очередной судебный акт свидетельствует о преемственности судебной практики и о том, что она, несмотря на меняющиеся условия, остается неизменной», – полагает адвокат.
Как указано в п. 8, в Налоговом и Земельном кодексах нет положений, из которых следовало бы, что у лиц, владеющих земельными участками на ранее возникшем праве постоянного (бессрочного) пользования, прекращается обязанность по уплате земельного налога после 1 июля 2012 г. (Определение ВС РФ от 18 мая 2023 г. № 310-ЭС22-28617 по делу № А14-14910/2021).
Согласно п. 9 обзора НК РФ не запрещает право применения УСН лицами, зарегистрированными в качестве ИП в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности, но имеющими при этом статус адвоката (Определение ВС РФ от 24 апреля 2023 г. № 305-ЭС22-27144 по делу № А40-68033/2022).
Екатерина Болдинова отметила, что вопрос о возможности применения УСН является одним из самых финансово болезненных для адвокатов. «В силу прямого указания закона адвокатская деятельность не является предпринимательской. Именно это фактически исключает возможность использования адвокатами УСН с пониженной налоговой ставкой, применяемой ИП и организациями. В этом есть определенный момент социальной несправедливости: не осуществляя предпринимательской деятельности, адвокат вынужден уплачивать НДФЛ по общим налоговым ставкам (13% или 15%), тогда как средний предприниматель с куда большими доходами может уплачивать налог на УСН с базой “доход” по ставке 6%. При этом адвокаты не вправе применять УСН в силу прямого указания пп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ», – напомнила она.
По словам эксперта, имеется немало разъяснений Минфина и ФНС России, которые шли именно по этому пути. «Было и Решение ВС РФ от 24 апреля 2022 г. по делу № АКПИ22-112, и Письмо ФНС России от 2 ноября 2020 г. № СД-4-3/17969@ “О направлении Письма Минфина России от 19 октября 2020 г. № 03-11-09/91070”. Причем ни один из этих документов не учитывал ситуацию, при которой одно и то же лицо имеет статус адвоката, занимается адвокатской деятельностью и при этом имеет еще какой-то дополнительный бизнес, например сдает в аренду квартиру. Формально это не запрещено законодательством, но Минфин, например, описывал деятельность адвоката так, как будто это исключено. В комментируем же деле Суд наконец исследовал вопрос о том, что делать с адвокатами, которые совмещают статус ИП и статус адвоката для разных видов деятельности. Жаль, правда, что ВС ограничился очень коротким комментарием на эту тему и направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. Так, ВС напомнил, что НК РФ не содержит запрет на право применения УСН лицами, зарегистрированными в качестве ИП в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности, но имеющими при этом статус адвоката. Поэтому суду первой инстанции при новом рассмотрении надлежит определить, от какой деятельности все же адвокат планирует получать доход для целей применения УСН», – отметила Екатерина Болдинова.
Она добавила, что суд первой инстанции уже вник в ситуацию и вынес решение в пользу налогоплательщика, указав, что «Инспекция и управление не вправе исходить из заведомого намерения налогоплательщика злоупотреблять режимом упрощенной системы налогообложения уже на стадии регистрации и выбора режима налогообложения. Правовых оснований для отказа в применении упрощенной системы налогообложения с учетом положений ст. 346.12 НК РФ не имеется». «Так что требования адвоката на данном этапе удовлетворены, но дело еще не прошло полный круг обжалования и сейчас находится в апелляции. При этом проблема глобально не решена, и корректировка НК РФ для адвокатов все еще необходима. Разъяснений, запрещающих нам что-либо, – довольно много. Например, с точки зрения ФНС, адвокат не может учесть в своих расходах издержки на обучение/повышение квалификации, на уплату взносов в фонды, уплату взносов в адвокатскую палату субъекта РФ, сочетать статусы ИП и адвоката, хотя такая идея ФНС не соответствует законодательству. На мой взгляд, давно пора реформировать систему и дать адвокатам возможность получения адекватных налоговых послаблений, ведь если их деятельность по своей сути не предпринимательская, то почему адвокат должен платить больше обычного ИП?» – задается вопросом эксперт.
Вячеслав Голенев также поддержал эту позицию ВС РФ: «Адвокат вправе зарегистрировать ИП и заявить УСН в отношении деятельности, не связанной с адвокатской. Наконец-то тем самым был разрешен застарелый, набивший оскомину вопрос».
В п. 10 документа отмечено, что суммарный или, иными словами, общий учет мощностей двигателя внутреннего сгорания и электродвигателя, имеющихся в гибридном автомобиле, определяет налоговую базу такого транспортного средства (Решение ВС РФ от 1 июня 2023 г. № АКПИ23-240).
В п. 11 со ссылкой на абз. 4 п. 17.1 ст. 217 НК указано, что если транспортное средство находилось в собственности налогоплательщика три года и более, доходы от его продажи не подлежат налогообложению и в том случае, когда оно использовалось в предпринимательской деятельности (Кассационное определение ВС РФ от 24 мая 2023 г. № 39-КАД23-2-К1 по делу № 2а-2576/14-2021).
