31 мая Конституционный Суд вынес Постановление № 28-П по делу о проверке конституционности ст. 248 и 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ, а также п. 1 и 3 ст. 5 и п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве.
Запрос Верховного Суда и жалоба в КС
Как ранее писала «АГ», в ходе процедуры конкурсного производства должника – ООО «Аванд Капитал» – его конкурсным управляющим были проведены торги, на которых реализовано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника. Налоговая выставила в адрес должника требование об уплате налога на прибыль на сумму почти 1,6 млн руб. Впоследствии она приняла решение о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, процентов за счет денежных средств должника и выставила инкассовые поручения.
Конкурсный управляющий установил, что расчеты по налогу на прибыль, образовавшемуся в связи с реализацией конкурсной массы на торгах, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований. Затем он обратился в суд с заявлением о разрешении разногласий с уполномоченным органом по вопросу уплаты налога.
Нижестоящие суды сочли, что уплата налога на прибыль при продаже залогового имущества относится к текущей задолженности и осуществляется до начала расчетов с залоговыми кредиторами. Уплата же налога на прибыль при продаже имущества, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр. Суд кассационной инстанции счел, что уплата налога на прибыль при реализации залогового имущества должна производиться аналогичным образом.
При рассмотрении дела ВС РФ выявил правовую неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции положения п. 1 и 2 ст. 249, п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, п. 1 и 3 ст. 5 и п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве в той мере, в которой этими положениями в системе действующего правового регулирования допускается включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, на торгах в деле о банкротстве организации и (или) удовлетворение соответствующего требования налогового органа об уплате налога на прибыль в режиме текущих платежей, то есть приоритетно по отношению к требованиям иных кредиторов. В связи с этим Экономколлегия ВС вынесла Определение № 310-ЭС19-11382 (2) по делу № А09-15885/2017 о направлении запроса в Конституционный Суд.
Также с жалобой в КС на нарушение конституционных прав ст. 248 и 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ обратилось ООО «Предприятие строительных работ энергетики» в лице конкурсного управляющего. По делу № А75-7314/2018 по итогам рассмотрения заявления конкурсного управляющего о разрешении разногласий с налоговым органом суды отнесли уплату налога на прибыль в связи с реализацией имущества должника, составляющего конкурсную массу, к пятой очереди текущих платежей.
По мнению названного общества, оспариваемые им законоположения противоречат Конституции, поскольку позволяют включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы, полученные от продажи имущества должника-банкрота, которое составляет конкурсную массу. Общество отмечает и нарушение принципа равенства в том, что от обложения НДФЛ освобождены доходы от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания гражданина банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о банкротстве. Кроме того, заявитель указывал, что из налоговой базы по налогу на прибыль организаций исключены доходы от реализации публично-правовой компанией «Фонд развития территорий» или фондом, созданным субъектом РФ в целях защиты прав граждан – участников долевого строительства, имущества, полученного или созданного ими в связи с банкротством застройщика.
Включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от реализации имущества – конституционно
Изучив жалобу, КС напомнил, что дискреция, принадлежащая государству в установлении и прекращении налоговых обязанностей, не позволяет ему вводить необоснованные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона и принципу поддержания доверия к действиям властей.
Суд отметил, что, вводя в главе 25 НК РФ налог на прибыль организаций, законодатель признал объектом налогообложения прибыль, полученную налогоплательщиком, причем прибылью для российских организаций по общему правилу являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Закрепленный в законе порядок уплаты налога на прибыль позволяет на всем протяжении хозяйственной деятельности налогоплательщика определять для целей налогообложения ее достоверный финансовый результат, предполагающий поступательный учет как доходов, так и расходов налогоплательщика в том или ином налоговом периоде, поясняется в постановлении.
КС принял во внимание действующий порядок обложения налогом на прибыль касательно хозяйственной деятельности, которая связана с приобретением и использованием имущества в предпринимательских целях и с его реализацией и которая формирует налоговые последствия на протяжении соответствующих налоговых периодов в ситуации длящихся экономических и налоговых отношений хозяйствующего субъекта. По мнению Суда, нет оснований для вывода о нарушении прав налогоплательщика необходимостью учета реализации его имущества в рамках конкурсного производства для целей исчисления и уплаты налога на прибыль.
КС подчеркнул, что главная цель процедуры банкротства – соразмерное удовлетворение требований кредиторов, которыми могут выступать и публично-правовые образования в лице своих органов, в том числе налоговых органов, требующих уплаты обязательных платежей. Несмотря на то что исключение из-под налогообложения прибыли в связи с реализацией имущества банкрота в большей степени способствовало бы реализации этой задачи, законодатель обязан учитывать также социальные и экономические аспекты, связанные с исполнением соответствующей обязанности. Он указал, что удовлетворение требования об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества банкрота не может рассматриваться как нарушающее принципы справедливости, равенства и экономической обоснованности и согласуется с предписаниями Конституции.
Суд отметил, что законодатель, определяя особенности взимания налоговых платежей, в том числе освобождая какую-либо категорию налогоплательщиков от уплаты того или иного налога, не может нарушать принципы налогообложения, включая принцип равенства. Вместе с тем он разъяснил, что это не исключает установления неодинаковых условий налогообложения, в том числе льготных, применительно к разным категориям налогоплательщиков и тем более применительно к разным налогам. Налогу на прибыль присущи объективные особенности в части определения налоговой базы по сравнению с НДФЛ. Эти налоги имеют разные объекты, разных субъектов и разный порядок исчисления и уплаты, подчеркнуто в постановлении. В силу особенностей обложения налогом на доходы физических лиц и в целом ведения ими экономической деятельности по сравнению с плательщиками налога на прибыль организаций установление законодателем различий в налогообложении этих категорий само по себе в системе действующего регулирования не может рассматриваться как нарушающее конституционный принцип равенства.
Касательно предоставления налоговой льготы публично-правовой компании «Фонд развития территорий» и соответствующим фондам субъектов РФ КС пояснил, что она обусловлена не прекращением ими хозяйственной деятельности или отсутствием ее положительного финансового результата, а тем, что они выступают инструментами для содействия в решении проблем, возникающих при банкротстве застройщиков и характеризуемых рисками нарушения прежде всего прав граждан – участников долевого строительства, приобретающих жилье (Постановление КС от 21 июля 2022 г. № 34-П).
Суд отметил, что из содержащегося в НК РФ регулирования порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, допускающего для отдельных категорий налогоплательщиков возможность определения различных налоговых последствий в части учета доходов (прибыли) от продажи имущества, следует, что оспариваемые нормы обеспечивают соблюдение принципов справедливости, равенства и экономической обоснованности налогообложения. При этом КС установил, что законодатель не лишен возможности отнести доходы, полученные от реализации имущества, принадлежащего банкроту и входящего в конкурсную массу, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установив в данном Кодексе, по сути, льготные условия налогообложения для соответствующей категории налогоплательщиков. В отсутствие же такого прямого нормативного указания отсутствуют и достаточные причины для отказа от учета таких доходов при определении налоговой базы.
Таким образом, КС посчитал, что оспариваемые нормы не противоречат Конституции, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.
Вопросы, связанные с очередностью удовлетворения требований, следует урегулировать
Вместе с тем Суд напомнил, что очередность удовлетворения требований кредиторов определяется Законом о банкротстве. Предусмотренные им правила позволяют выделить три группы требований в зависимости от порядка и времени их удовлетворения: текущие платежи; требования кредиторов, включенные в реестр требований кредиторов; требования кредиторов, которые удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.
Как заметил КС, особую значимость приобретает вопрос определения очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества организации-должника, поскольку указанное требование формально возникает после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Следовательно, могут усматриваться определенные основания для отнесения соответствующего обязательного платежа к текущим, а именно к пятой очереди таковых, в качестве требования по иным текущим платежам, на что в ряде случаев (в частности, в деле ООО «Предприятие строительных работ энергетики») ориентирована правоприменительная практика.
Конституционный Суд обратил внимание, что такой подход не учитывает, что эти обязательные платежи возникают при реализации имущества, составляющего конкурсную массу и предназначенного прежде всего для расчетов с кредиторами. Он указал, что вопрос об очередности осуществления платежа, уменьшающего объем подлежащих распределению между кредиторами средств, требует решения законодателем, поскольку положения закона о текущих платежах, по крайней мере в действующей редакции, не содержат прямого указания на отнесение этого платежа к текущим.
Кроме того, КС подчеркнул, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам. Так, в утвержденном Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г. Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемыми в этих делах процедурами банкротства, указано, что суды должны учитывать дату возникновения обязанности по уплате публичных платежей: если соответствующий налоговый (отчетный) период завершился до принятия заявления о признании должника банкротом, то требования об уплате относящихся к нему обязательных платежей не могут быть отнесены к текущим и включаются в реестр.
Также Суд указал, что при таком подходе не учитывается, что, определяя в п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве очередность удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, законодатель отдает приоритет отдельным требованиям, обладающим большей общественной значимостью. «Поскольку реализация имущества может быть осуществлена должником самостоятельно до признания его банкротом или в рамках конкурсного производства, постольку налоговые последствия таких хозяйственных операций должны определяться с учетом момента возникновения соответствующей налоговой обязанности. Так, при реализации имущества до признания должника банкротом и при условии наличия налоговой задолженности требования налогового органа подлежат включению в реестр», – отмечается в постановлении. В случае же реализации имущества в рамках конкурсного производства включение требований налогового органа об уплате налога на прибыль, возникших после даты принятия заявления о признании должника банкротом, в реестр не происходит, что обусловлено нормативным регулированием формирования и закрытия реестра.
КС резюмировал, что текущее нормативное регулирование, что подтверждает складывающаяся по соответствующей категории дел правоприменительная практика, не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, при определении очередности требований кредиторов. Таким образом, Конституционный Суд пришел к выводу, что оспариваемые нормы не соответствуют Основному Закону, поскольку они, предполагая включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, во взаимосвязи с другими положениями Закона о банкротстве не позволяют определенно разрешить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, в системе платежей, осуществляемых в ходе процедуры банкротства организации.
Исходя из постановления, федеральному законодателю надлежит урегулировать вопросы, связанные с очередностью удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. Это не является препятствием для законодателя при исполнении данного постановления решить иначе, чем в действующем правовом регулировании, с учетом социально-экономической целесообразности вопрос о необходимости уплаты налога на прибыль в указанном случае, уточнил КС.
Он также постановил, что до внесения изменений в правовое регулирование требования об уплате налога на прибыль подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр. Суд полагает возможным установить именно такой порядок применения оспариваемых положений как компромиссный между противоположными по последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов вариантами, используемыми в судебной практике: отнесением соответствующего требования к пятой очереди текущих платежей, без учета в том числе интересов кредиторов первой и второй очереди реестра требований, а в случае реализации предмета залога – к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, с одной стороны, или удовлетворением соответствующего требования за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, с другой стороны.
Эксперты «АГ» прокомментировали позицию КС
Старший юрист по проектам в области банкротства VEGAS LEX Валерия Тихонова считает, что приведенные разъяснения КС РФ, безусловно, крайне важны для практики. Она подчеркнула, что реализация имущества происходит практически в каждой процедуре банкротства – а значит, вопрос исчисления налога на полученный в результате такой продажи доход коснется всех должников, арбитражных управляющих и кредиторов. «На стадии направления запроса Верховного Суда РФ хотелось верить, что будет принято решение об отграничении выручки от продажи имущества компании-банкрота от прибыли в общепринятом смысле и освобождении такого дохода от налогообложения – в интересах и так пострадавших кредиторов. Ожидания не оправдались», – прокомментировала она.
Эксперт полагает, что смысл и цель принятия именно такой позиции КС понятны. С другой стороны, она считает, что в результате такого подхода пострадает и так самая незащищенная в банкротстве категория кредиторов – добросовестных, не связанных с должником лиц, не имеющих обеспечения исполнения обязательств перед ними. «Кроме того, постановление КС РФ порождает слишком много вопросов, которые будут разрешаться на практике весьма длительный период: в каком порядке будет происходить установление требований налогового органа и по чьей инициативе (ФНС или управляющего)? Скорее всего, на практике возникнет значительное количество споров между налоговым органом и арбитражными управляющими относительно процедурных моментов применения позиции КС РФ», – отметила Валерия Тихонова.
Адвокат практики реструктуризации и банкротства ART DE LEX Роман Прокофьев уверен, что рассматриваемое постановление КС РФ являлось одним из самых ожидаемых актов Конституционного Суда с начала текущего года. «В период ожидания позиции КС РФ по вопросу очередности уплаты налогов с продажи залоговых активов банкрота интерес к исходу рассмотрения запроса ВС РФ подогревался отзывом полномочного представителя президента при КС РФ, а также законодательной инициативой ФНС установить приоритет уплаты налога с продажи заложенного имущества банкрота», – заметил эксперт.
Роман Прокофьев указал, что последовательные позиции ФНС и представителя президента при КС РФ сводились к тому, что средства от реализации имущества в конкурсном производстве – это такой же доход, как и от обычной деятельности предприятия, а следовательно, придание налогу на прибыль при реализации имущества банкрота текущего характера является оправданным. Несмотря на это, КС РФ нашел аргументы для отнесения налога на прибыль банкрота при реализации имущества в состав третьей очереди требований кредиторов. «С аргументами КС РФ сложно не согласиться – анализируя значение и логику налогового законодательства в соотношении с целями и задачами института банкротства, КС РФ фактически представил долгожданный компромисс между интересами ФНС и залоговых кредиторов», – считает Роман Прокофьев.
