19 июня Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС23-2253 по делу № А40-16745/2022, в котором разъяснил порядок взыскания процентов за переплату налога на имущество организаций при признании действий или актов органов властей незаконными.
Признание положений нормативного акта Правительства Москвы недействующими
ООО «Фирма «Пантан» является плательщиком налога на имущество организаций в отношении принадлежащего ему на праве собственности нежилого здания. Данное здание ежегодно включалось в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, утвержденный Постановлением Правительства Москвы от 28 ноября 2014 г. № 700-ПП. В связи с этим налог на имущество за налоговые периоды 2017–2021 гг. исчислялся и уплачивался фирмой исходя из кадастровой стоимости.
Полагая, что отнесение указанного здания к числу объектов, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, является неправомерным, фирма «Пантан» обратилась в суд с административным исковым заявлением о признании соответствующих положений Перечня недействующими.
Решением Московского городского суда от 30 марта 2021 г. заявленные требования были удовлетворены. Основанием для признания соответствующих положений Перечня недействующими послужило то обстоятельство, что принадлежащее фирме здание по виду разрешенного использования земельного участка, на котором оно расположено, и по своей общей площади не отвечало критериям, предусмотренным Законом г. Москвы о налоге на имущество организаций.
Суды по-разному оценили возможность выплаты процентов на сумму излишне взысканного налога
13 сентября 2021 г. фирма обратилась в ИФНС № 14 по Москве с заявлением о возврате налога на имущество организаций за 2017 г. в размере 1,8 млн руб., представив уточненную налоговую декларацию за указанный период. Решением от 5 октября того же года налоговый орган отказал в возврате налогоплательщику налога по причине нарушения срока подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы.
Не согласившись с отказом, фирма «Пантан» обратилась в арбитражный суд с заявлением, в котором просила признать решение инспекции недействительным и обязать ее произвести возврат налога с выплатой процентов в соответствующей сумме. В ходе рассмотрения дела налоговая инспекция вернула сумму излишне уплаченного налога на имущество организаций, в связи с чем истец отказался от заявленных требований в части признания недействительным отказа в возврате налога на имущество организаций, уточнив при этом свои требования в части возложения на инспекцию обязанности по выплате процентов. Фирма просила обязать налоговый орган начислить и уплатить проценты в размере 481 тыс. руб. на сумму излишне взысканного налога, исчисленные со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Первой инстанцией заявленные требования были удовлетворены. Суд исходил из того, что начисление процентов должно производиться по правилам ст. 79 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений), поскольку суммы налога, которые внесены в бюджет в результате принятия незаконного нормативного правового акта, являются излишне взысканными. С таким решением согласился апелляционный суд.
Вместе с тем кассация принятые по делу судебные акты отменила, отказав в иске. Суд округа указал, что в рассматриваемом случае положения ст. 79 НК РФ неприменимы, поскольку фирма самостоятельно исполнила налоговую обязанность, перечислив суммы налога в бюджет. Излишняя уплата налога возникла у налогоплательщика не в результате действий налогового органа или вынесенного инспекцией решения. При этом кассацией отмечено, что последующее признание в судебном порядке недействующими отдельных положений Перечня в части включения в него принадлежащих заявителю зданий не свидетельствует о совершении Правительством Москвы действий, не соответствующих предоставленным ему полномочиям в области проведения налоговой политики.
ВС разъяснил права налогоплательщика
Впоследствии фирма «Пантан» обратилась в Верховный Суд. Изучив жалобу, ВС указал, что из ст. 78 и 79 НК РФ следует, что первая регулирует порядок возврата излишне уплаченных сумм, а вторая – излишне взысканных сумм налогов и сборов. В зависимости от того, имела ли место излишняя уплата либо допущено излишнее взыскание налога, законодателем решен вопрос о начислении процентов и периоде, за который они начисляются. Возврат излишне уплаченного налога осуществляется без начисления процентов, за исключением случаев нарушения налоговым органом срока возврата, в то время как возврат излишне взысканного налога осуществляется с начислением и выплатой процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканных сумм.
Суд подчеркнул, что установление различных правил начисления процентов в отношении излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов обусловлено оценкой основания, в силу которого исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, было произведено налогоплательщиком. Способ исполнения налоговой обязанности – самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию – правового значения не имеет, разъяснено в определении.
Как утончил ВС, в случае излишней уплаты налога соответствующие суммы поступают в бюджет неосновательно по обстоятельствам, за которые отвечает налогоплательщик, например в связи с ошибкой, допущенной им при исчислении налога. В указанных случаях на государство не может быть возложена обязанность по возмещению имущественных потерь плательщика путем выплаты процентов за весь период нахождения денежных средств в казне. Напротив, проценты начисляются за весь период переплаты, если ее возникновение связано со взиманием налога со стороны государства в размере, не соответствующем законодательству и превышающем величину действительной налоговой обязанности.
Верховный Суд отметил, что аналогичную позицию занимает и КС РФ, в решениях которого неоднократно отмечалось, что установленные ст. 78 НК РФ правила направлены на возврат излишне уплаченных сумм плательщику, который ошибся в расчете суммы платежа по какой-либо причине, включая незнание закона или добросовестное заблуждение. Положения же ст. 79 НК, предусматривающие начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют собой дополнительные гарантии от незаконных действий уполномоченных органов (Постановление от 8 ноября 2022 г. № 47-П, определения от 21 июня 2001 г. № 173-О, от 23 июня 2009 г. № 832-О-О и др.).
ВС указал: если основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужило издание незаконного нормативного правового акта в сфере налогообложения, спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов по соответствующим правилам. Такие суммы налогов не могут рассматриваться как излишне уплаченные, что влекло бы за собой ограничение начисления процентов только периодом просрочки налогового органа в осуществлении возврата налога, поскольку в упомянутой ситуации налогоплательщик не допустил ошибки, а исполнял действующее законодательство.
В определении поясняется, что, исходя из сделанных Мосгорсудом выводов относительно незаконности изданного Правительством Москвы нормативного правового акта, государством на налогоплательщика была неправомерно возложена обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций в повышенном размере. При этом обращено внимание, что каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности поведения фирмы, судами в ходе рассмотрения дела не установлено.
Судебная коллегия не согласилась с суждениями кассационного суда относительно того, что при включении в Перечень принадлежащего заявителю здания Правительство Москвы действовало в рамках предоставленных ему полномочий. Формулируя указанные суждения, суд кассационной инстанции в нарушение норм процессуального права вошел в оценку законности решения Мосгорсуда от 30 марта 2021 г. по административному делу, чего был делать не вправе.
Вместе с тем ВС подчеркнул, что в силу п. 3 ст. 79 НК возврат суммы излишне взысканного налога с начислением процентов производится при условии, что налогоплательщик обратился с заявлением о возврате в течение трех лет со дня, когда ему стало известно о факте излишнего взыскания с него налога. Он отметил, что ограничение права на возврат налога и выплату процентов указанным сроком связано с поддержанием правовой определенности. По своему буквальному содержанию п. 3 ст. 79 НК связывает начало течения срока на обращение налогоплательщика за возвратом излишне взысканных сумм налогов и выплатой процентов с совокупностью двух обстоятельств: во-первых, сумма налога должна быть внесена в бюджет и, во-вторых, налогоплательщику должно быть ясно, что налог незаконно взимается с него в повышенном размере.
Суд полагает, что о возникновении в будущем оснований для взимания налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости налогоплательщик, как правило, узнает еще до наступления очередного налогового периода – из результатов проведенных уполномоченными органами мероприятий по определению вида фактического использования зданий и нежилых помещений для целей налогообложения, имея при этом возможность потребовать устранения допущенных ошибок путем проведения повторного мероприятия. Опубликование нормативного правового акта, которым на очередной налоговый период (календарный год) утвержден перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, также происходит до начала налогового периода.
ВС подытожил, что, как правило, налогоплательщик уже к началу налогового периода обладает сведениями о предстоящем излишнем взыскании налога и имеет возможность заранее принять меры по защите своих прав в административном порядке. Эта возможность сохраняется у налогоплательщика и после начала налогового периода, составляющего календарный год. Суд счел, что в рассматриваемой ситуации установленный п. 3 ст. 79 НК трехлетний срок на обращение налогоплательщика за возвратом налога и выплатой процентов должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период.
Таким образом, Верховный Суд отменил судебные акты трех инстанций, направив дело на новое рассмотрение в АС г. Москвы. Он подчеркнул, что при новом рассмотрении дела судам следует проверить расчет процентов и соблюдение сроков обращения за их выплатой.
Эксперты прокомментировали позицию ВС
Партнер юридической компании Taxology Алексей Артюх отметил, что ВС РФ вновь подчеркнул разницу между излишне уплаченным и излишне взысканным налогом: первый возникает тогда, когда налогоплательщик по собственной воле и в отсутствие принуждения со стороны государства платит лишнюю сумму, например в результате допущенной ошибки. Излишнее взыскание, напротив, возможно не только в результате исполнения мер принудительного взыскания, но и добровольно под угрозой применения таких мер, в частности на основании решения инспекции по итогам проверки. «В этом смысле, если налоговая обязанность установлена нормативным или ненормативным актом, впоследствии признанным незаконным (недействительным), то это все равно, по сути, не совсем “добровольное” действие. И здесь налогоплательщику должны быть даны те же гарантии, что и при принудительном взыскании в узком смысле. В данном случае позиция ВС РФ, безусловно, верна», – считает он.
Как пояснил Алексей Артюх, несмотря на то что в данном случае нарушение прав налогоплательщика было допущено не налоговым органом, а Правительством Москвы, по мнению ВС РФ, налогоплательщик не должен выяснять, какое требование и к какому органу предъявлять: его права были нарушены государством в широком смысле. «Поэтому, несмотря на то что более правильным, на мой взгляд, было бы требовать возмещения убытков Правительством Москвы как органом, принявшим неправомерный акт, ВС РФ допускает использовать правила ст. 79 НК РФ, вероятно, в целях “упрощения” процедуры восстановления нарушенных прав», – прокомментировал эксперт.
Относительно порядка исчисления срока на возврат излишне взысканного налога и процентов в связи с подачей налогоплательщиком соответствующего заявления эксперт указал, что не всегда в течение трех лет налогоплательщик успевает в судебном порядке оспорить нормативный акт, послуживший основанием для излишнего взыскания. «Может сложиться такая ситуация, при которой срок на возврат уже начал исчисляться, а оснований для возврата вступившего в законную силу судебного решения еще нет, – налоговый орган в такой ситуации ожидаемо откажет в удовлетворении заявления на возврат. Вероятно, в тех случаях, когда из-за этого трехлетний срок окажется пропущенным, по мысли ВС РФ, административным порядком возврата налога воспользоваться не получится», – полагает Алексей Артюх. Он добавил, что ВС не высказался однозначно против иска о взыскании убытков с Правительства Москвы, если процедурные возможности для возврата налога и процентов с налоговой инспекции будут утрачены.
Адвокат АП Краснодарского края Александр Фищук подчеркнул, что в рассматриваемом случае переплата налогоплательщика возникла в связи с добросовестным исполнением нормативного акта Правительства Москвы, признанного впоследствии недействующим. Отказывая налогоплательщику в начислении процентов на сумму излишне уплаченного налога, суды трех инстанций заняли стандартную для налоговых споров «пробюджетную» позицию, посчитав, что речь идет об излишней уплате, а не взыскании налоговых платежей. Тем самым суды фактически переложили на налогоплательщика ответственность за действия Правительства Москвы, по вине которого налогоплательщик был вынужден осуществить излишние налоговые платежи, пояснил эксперт.
Он отметил, что ВС РФ поправил нижестоящие суды, указав в определении на то, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями либо бездействием органов государственной власти и их должностных лиц. «Полагаю, что данная позиция Суда является законной и обоснованной, и надеюсь, что она найдет отражение в последующей правоприменительной практике», – резюмировал Александр Фищук.
Управляющий партнер Sona Private Consulting Наринэ Беглярова полагает, что рассматриваемое дело является отличным примером спора между налогоплательщиком и налоговым органом, в ходе которого формируется новая практика. Она пояснила, что налогоплательщик, обладающий сведениями об излишнем взыскании налога, своевременно не воспользовался возможностью принять меры по защите своих прав как в административном порядке, так и в судебном.
С другой стороны, Наринэ Беглярова отметила, что налоговый орган предъявляет сумму к уплате на основании Перечня, установленного Правительством Москвы, не являясь инстанцией, уполномоченной вносить односторонние коррективы в действующий Перечень. «Поскольку редакция ст. 79 НК РФ за последние два года неоднократно менялась, при возникновении подобных ситуаций налогоплательщику стоит свериться с тем, как действовала эта норма в конкретный период времени. В контексте данного дела считаю позицию ВС наиболее приемлемой, так как налогоплательщик, обладающий всеми необходимыми сведениями, не воспользовался своим правом оспорить квалификацию помещения в установленный постановлением Правительства Москвы срок», – заключила эксперт.
