18 марта 2019 г. были приняты поправки в ч. 1 и 2, а также в ст. 1124 ч. 3 ГК РФ (далее – Закон о цифровых правах). Названный федеральный закон изменил видовую принадлежность к имуществу таких объектов гражданских прав, как бездокументарные ценные бумаги и безналичные денежные средства, и включил их в круг имущественных прав. Изменения вступили в силу 1 октября 2019 г.
В пояснительной записке к соответствующему законопроекту (№ 424632-7) не содержалось разъяснений о причинах отнесения бездокументарных ценных бумаг и безналичных денежных средств к имущественным правам. Скорее всего, законодатель изменил формулировку ст. 128 ГК РФ из соображений теоретического характера.
Победу одержала позиция специалистов, усмотревших юридико-техническую и сущностную ошибку в формировании списка объектов гражданских прав, поскольку такие объекты, как бездокументарные ценные бумаги и безналичные денежные средства, в виде материальных предметов не существуют. Следовательно, они не могут быть отнесены к имуществу, а являются имущественными правами.
В Перечне актов федерального законодательства, подлежащих изменению или дополнению в связи с принятием Закона о цифровых правах, не указано на необходимость внесения изменений в Налоговый кодекс РФ. Означает ли то, что отсутствие упоминания о необходимости внесения изменений в какие-либо нормативные правовые акты – досадное упущение со стороны законодателя? Ведь в НК РФ используются понятия гражданского законодательства, делаются ссылки на них. Соответственно, изменение подхода в ГК РФ автоматически влечет изменение регулирования налогообложения соответствующего объекта.
Подобное «молчание» разработчиков проекта Закона о цифровых правах породило у практикующих юристов вопросы. Например, облагается ли налогом доход, возникающий при безвозмездной передаче бездокументарных ценных бумаг в пользу российской организации от материнской компании? Ранее такой доход освобождался от налогообложения, поскольку попадал под изъятие, установленное подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Если же бездокументарные ценные бумаги и безналичные денежные средства приравнены к имущественным правам, доход от таких операций будет учтен при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Желание сохранить прежний порядок налогообложения бездокументарных ценных бумаг и безналичных денежных средств послужило причиной принятия 1 апреля 2020 г. в первом чтении Госдумой проекта поправок в ст. 38 ч. 1 НК РФ (законопроект № 903584-7).
В НК РФ по-разному регулируется налогообложение имущественных прав и имущества. Как указано в пояснительной записке к законопроекту, на данный момент налогообложение операций с одними и теми же, по сути, объектами (денежными средствами и ценными бумагами) зависит от формы их выражения (существования), что недопустимо.
Неопределенность возникла и по налоговым последствиям в части уплаты НДС при использовании бездокументарных ценных бумаг и безналичных денежных средств в инвестиционной деятельности. Так, согласно п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал, вклады по договору простого или инвестиционного товарищества, а также иные случаи), не признается реализацией товаров (работ, услуг). Такие операции НДС не облагаются. Отнесение бездокументарных ценных бумаг и безналичных денежных средств к имущественным правам указанную норму НК РФ применить не позволяет.
Из предложенных в Налоговый кодекс поправок вытекает, что независимо от формы упомянутых объектов операции с ними будут облагаться НДС одинаково.
С одной стороны, сохранение «старого» порядка налогообложения позволит устранить неопределенность в вопросе налогообложения бездокументарных ценных бумаг и безналичных денежных средств. Такой подход удобен налогоплательщикам: им не придется нести дополнительные расходы на уплату налогов по операциям с данными объектами. Возможно, законодатель обходит стороной вопрос о налогообложении новых объектов гражданских прав до принятия закона о цифровых финансовых активах, чтобы впоследствии комплексно его урегулировать.
С другой стороны, налоговое законодательство изменяет видовую принадлежность бездокументарных ценных бумаг и безналичных денежных средств по сравнению с Гражданским кодексом РФ. Специалисты отмечают, что проблема «нестыковок» институтов гражданского и налогового законодательства и так стоит остро, а предлагаемые изменения ее только усилят.
В связи с этим поддерживаю высказанную партнером, руководителем налоговой практики юридической фирмы INTELLECT Юлией Курмамбаевой позицию о том, что налоговое законодательство не учитывает происходящих сейчас масштабных реформ общей части гражданского права. Появляются новые институты, меняется структура и видовая принадлежность «старых» институтов, но налоговое законодательство «сопротивляется» подобному подходу, придерживаясь принципа «и так сойдет».
Точно так же законопроект о внесении изменений в ст. 38 ч. 1 НК РФ обходит стороной вопрос о налогообложении цифровых прав. Видимо, по данному вопросу будет принят отдельный закон, а до поры до времени цифровые права освобождены от налогообложения.
Поправки в ст. 38 НК РФ, на мой взгляд, лаконичны и конкретны. Законодатель не стал «изобретать велосипед» и вносить изменения во вторую часть Кодекса в части установления особенностей налогообложения операций с новыми видами имущественных прав. В законопроекте закреплено иное понимание «имущества», отличное от понятия, содержащегося в ГК РФ: бездокументарные ценные бумаги и безналичные денежные средства изымаются из режима регулирования имущественных прав.
Кроме того, в законопроекте предлагается придать изменениям обратную силу: правила о налогообложении бездокументарных ценных бумаг и безналичных денежных средств как имущества будут применяться с 1 октября 2019 г. – т.е. с момента вступления в силу поправок в ст. 128 ГК РФ. Такой подход представляется логичным, поскольку позволит избежать пробелов в правовом регулировании.
Полагаю, что данный аспект также согласуется с правилами ст. 5 НК РФ о действии актов во времени. В п. 3 указанной статьи Кодекса предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если они устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Поправки в ст. 38 НК РФ улучшают положение последних, поэтому предлагаемые изменения соответствуют общим правилам о введении в действие законодательства о налогах и сборах.
В заключение отмечу, что расцениваю предлагаемые изменения как удобные для всех участников правоотношений. Во-первых, законодателю не нужно вносить громоздких изменений в НК РФ. Во-вторых, для налогоплательщиков сохраняется действующий порядок налогообложения – следовательно, не нужно вникать в новое регулирование и менять систему бухгалтерского учета.
Кроме того, в краткосрочной перспективе поправки помогут избежать вопросов со стороны налогоплательщиков, а также снять противоречия, касающиеся порядка налогообложения новых видов имущественных прав. Однако тенденция игнорирования реформ гражданского законодательства со стороны налогового вызывает только негативную реакцию, поскольку каждое новое расхождение в регулировании будет усугублять конфликт между данными отраслями права.
