Конституционный Суд в Определении № 477-О от 9 марта 2023 г. указал, что действия лиц, формально состоящие в получении необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, могут при определенных обстоятельствах, в том числе выявленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, привести к квалификации их как хищения, которое, хотя и совершается в этом случае путем создания видимости участия в налоговых правоотношениях, но по объективным признакам отличается от соответствующих налоговых правонарушений (преступлений).
Осуждение за махинации с НДС
Приговором Курганинского районного суда Краснодарского края от 4 марта 2021 г., оставленным в части квалификации содеянного без изменения судами вышестоящих инстанций, Леонид Каретников был осужден за совершение в составе группы лиц по предварительному сговору покушения на хищение путем обмана денежных средств из федерального бюджета в особо крупном размере.
Суды пришли к выводу, что хищение средств из федерального бюджета предполагалось осуществить путем создания мнимого документооборота, выразившегося в составлении фиктивных документов на приобретение и реализацию товара, имитации сделок по поставкам сахарной свеклы от сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих единый сельскохозяйственный налог и не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, через ряд юридических лиц, включая возглавляемое заявителем, что могло послужить основанием для незаконного возмещения НДС обществу.
В частности, было установлено, что в январе 2014 г. от имени этого общества в налоговый орган была подана налоговая декларация за четвертый квартал 2013 г., в которой к возмещению из федерального бюджета была заявлена сумма НДС в размере более 2,5 млн руб., однако преступный умысел, направленный на хищение бюджетных средств, не был доведен до конца по независящим от осужденных обстоятельствам, поскольку по результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган отказал в возмещении НДС, выявив применение схемы уклонения от его уплаты. Законность решения налогового органа была подтверждена арбитражными судами.
При этом апелляция отметила, что само по себе решение налогового органа об отказе в возмещении налога не может являться основанием для возбуждения уголовного дела и квалификации действий контрагентов как мошенничества, однако действия осужденных правильно квалифицированы как покушение на хищение мошенническим путем бюджетных средств, поскольку эти лица в рамках единого преступного умысла согласно распределенным ролям последовательно заключали договоры, изготавливали и подписывали фиктивные документы с целью создания видимости деятельности различных обществ, выполнения договоров, так как подтверждение хозяйственных операций является одним из условий возмещения суммы налога на добавленную стоимость из бюджета.
Также было констатировано, что действия осужденных были направлены не на получение экономической выгоды в виде прибыли предприятий, а на искусственное создание условий для возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета. С данным выводом согласился суд кассационной инстанции. Суды всех инстанций полагали, что в случае поступления денежных средств на счет организации-налогоплательщика осужденные имели реальную возможность распорядиться ими по своему усмотрению.
Поскольку судья Верховного Суда отказал в передаче кассационной жалобы Леонида Каретникова для рассмотрения в судебном заседании, он обратился в Конституционный Суд. По мнению заявителя, ч. 4 ст. 159 УК не соответствует Конституции в той мере, в какой позволяет привлекать налогоплательщика к уголовной ответственности без опровержения презумпции добросовестности его действий и без установления признаков совершения им обмана, возлагая на него наказание за ошибочные решения налоговых органов о предоставлении (либо об отказе в предоставлении) его контрагенту налогового вычета.
Неопределенности нет
Отказывая в принятии жалобы, КС заметил, что ст. 159 УК не допускает уголовной ответственности за действия, совершенные при отсутствии обязательных признаков хищения, степень определенности которых позволяет судам – с учетом фактических обстоятельств конкретного дела – проводить разграничение преступлений и иных противоправных (а тем более правомерных) деяний, а также оценивать наличие специальных признаков в составе мошенничества, характеризующих его объективную и субъективную стороны, включая направленность умысла на хищение имущества.
В частности, не содержит объективных признаков мошенничества обращение лица в государственный орган для разрешения вопроса о праве, если при этом представлены документы, необходимые для разрешения этого вопроса и достаточные для его правильного разрешения, тем более когда эти документы не имеют признаков подделки или подлога либо их представление не сопряжено с совершением других намеренных действий, специально направленных на создание условий для принятия органом или должностным лицом ошибочного решения (Постановление от 4 марта № 5-П/2021). Соответственно, квалификация тех или иных действий, связанных с представлением в государственный орган документов, в качестве мошенничества, в том числе неоконченного, требует, в частности, установления в них такого рода признаков или факта совершения других намеренных действий.
Вместе с тем КС указал: то что документы представляются лицом в силу требований закона, само по себе в связи с многообразием проявлений мошенничества не может гарантировать того, что их представление при наличии предшествующих ему или сопровождающих его намеренных действий, специально направленных на создание условий для принятия органом или должностным лицом ошибочного решения, не является мошенничеством (приготовлением к нему или покушением на него).
Конституционный Суд пояснил, что правоприменительная практика ориентируется на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет, так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (Постановление Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Соответственно, указал КС, не может считаться достаточным признаком преступления лишь само по себе обращение в налоговый орган, если оно не сопровождалось недобросовестным поведением, представленные документы и пояснения содержали достоверные сведения о фактических показателях хозяйственной деятельности налогоплательщика, а операции имели разумные для предпринимателя экономические или иные причины, не связанные исключительно или в значительной мере с целью получения необоснованной налоговой выгоды, притом что разумность и добросовестность лица при совершении им гражданско-правовых сделок, равно как и при исполнении возникающих на их основе обязательств, направленных на установление и развитие хозяйственных связей с контрагентами предпринимателя, презюмируются.
Кроме того, недостижение положительного экономического эффекта, который предприниматель, действовавший разумно, добросовестно и на основе закона, мог рассчитывать получить в результате оцениваемой хозяйственной операции, также само по себе не может свидетельствовать о совершении уголовно-правового нарушения, поскольку предпринимательская деятельность, будучи самостоятельной, осуществляется с целью извлечения прибыли и на свой риск, т.е. предполагает возможность получения негативного экономического результата при правомерной деятельности. В связи с этим закон не исключает и права предпринимателя на ошибку при планировании и осуществлении своей хозяйственной деятельности.
Неуплата, неполная уплата, зачет или возврат суммы налога, связанные с представлением в налоговый орган заведомо ложных сведений и обусловившие возникновение недоимки по налогам, могут повлечь привлечение к ответственности – как налоговой (ст. 122, 129.3 и 129.5 Налогового кодекса), так и уголовной, когда уклонение от уплаты налога совершено способом, указанным в уголовном законе, и сопровождается иными предусмотренными в нем признаками (ст. 198–199.2 УК), при условии, что в течение установленного для налоговой задолженности срока налогоплательщик не уплатил (не перечислил) сумму недоимки (п. 3 ст. 32 Налогового кодекса). По мнению КС, это в полной мере относится и к налогу на добавленную стоимость.
Конституционный Суд сослался на ряд своих определений и отметил, что применение налоговыми органами и судами положений ст. 176 Налогового кодекса, регулирующей порядок возмещения налога на добавленную стоимость, связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела.
В Определении от 29 сентября № 2316-О/2020 Конституционный Суд указал на возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, тем более что поправками в ч. 1 НК (Закон от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ) Кодекс был дополнен ст. 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке. Налогоплательщик, а также его должностные лица, допустившие неуплату (неполную уплату) сумм налога в связи с необоснованным применением налоговых вычетов по НДС, при наличии достаточных оснований несут ответственность, предусмотренную ст. 122, 129.3 и 129.5 НК, а также в соответствии со ст. 198 и 199 УК.
Конституционный Суд отметил, что право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.
Обязательными объективными признаками оконченного хищения выступают противоправное завладение имуществом (изъятие, обращение) в таком размере, в каком им распорядиться может либо сам виновный, либо лицо, в чью пользу это имущество по его воле отчуждено, и ущерб, причиненный содеянным (Постановление КС от 8 декабря № 53-П/2022), а при приготовлении к нему или покушении на него – действия (бездействие), соответственно, создающие условия для осуществления такого завладения и наступления такого ущерба или непосредственно направленные на наступление указанных последствий, с учетом того, что к имуществу в соответствии с положениями ст. 128 ГК относятся не только вещи, но и права требования, а также некоторые иные объекты гражданского оборота. Кроме того, мошенничество определяется федеральным законодателем не только как хищение, но и как приобретение права на чужое имущество. Однако и в этой форме предполагается полная или частичная безвозмездность такого деяния.
Вместе с тем, указал КС, из п. 2 Постановления Пленума ВС от 30 ноября 2017 г. № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» следует, что обман как способ совершения хищения или приобретения права на чужое имущество при мошенничестве может состоять в сознательном сообщении (представлении) заведомо ложных, не соответствующих действительности сведений, либо в умолчании об истинных фактах, либо в умышленных действиях, направленных на введение владельца имущества или иного лица в заблуждение; сообщаемые при мошенничестве ложные сведения либо сведения, о которых умалчивается, могут относиться к любым обстоятельствам, в частности к юридическим фактам и событиям, качеству, стоимости имущества, личности виновного, его полномочиям, намерениям.
Такой обман может состоять и в создании видимости ведения предпринимательской (хозяйственной) деятельности, ведения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью обеспечения условий для принятия уполномоченными государственными органами решения о предоставлении в той или иной форме бюджетных денежных средств в отсутствие на то каких-либо действительных оснований, в том числе принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость. При этом признаками такого противоправного поведения являются отсутствие реальной хозяйственной деятельности; создание организации с целью незаконного возмещения налога; заведомо подложные документы, опосредующие фиктивные взаимоотношения с контрагентами (поддельные договоры, счета-фактуры и т.п.), которые не производят уплату налогов в бюджет, в том числе налога на добавленную стоимость по выставленным ими счетам-фактурам; формальная подача налоговых деклараций без реальной цели уплаты налога, но с целью завладеть бюджетными денежными средствами на том или ином фиктивном основании; прекращение хозяйственной деятельности после необоснованного возмещения суммы налога.
Наличие же признаков такого обмана может быть, как и применительно к налоговому правонарушению или преступлению, предусмотренному ст. 198 или 199 УК, первично выявлено посредством применения правового инструментария Налогового кодекса, притом что основания для привлечения к уголовной ответственности за конкретное деяние должны быть – во исполнение основополагающего в уголовном процессе конституционного принципа презумпции невиновности – подтверждены доказательствами, устраняющими сомнения в виновности в его совершении. Следовательно, действия лиц, формально состоящие в получении необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета (направленные на таковое), могут при определенных обстоятельствах, в том числе выявленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, привести к квалификации их действий как хищения, которое, хотя и совершается в этом случае путем создания видимости участия в налоговых правоотношениях, но по объективным признакам отличается от соответствующих налоговых правонарушений (преступлений).
«Сказанное с достаточной степенью определенности позволяет разграничить действия лиц, образующие состав оконченного или неоконченного мошенничества, и действия налогоплательщиков, связанные с неуплатой (неполной уплатой) и (или) необоснованным зачетом (возвратом) суммы налога, образующие состав уклонения от уплаты налогов, и тем более действия налогоплательщиков, не образующие состав преступления», – указал КС.
Таким образом, заключил он, ч. 4 ст. 159 УК не содержит неопределенности и не может расцениваться как нарушающая права заявителя.
Адвокаты о правовой позиции КС
Адвокат АП г. Москвы, АБ «Щеглов и Партнеры» Дмитрий Косенко посчитал, что Конституционный Суд так и не привел четких критериев, позволяющих разграничить уклонение от уплаты налога и мошенничество. «Пытаясь разделить налоговое преступление, совершенное путем представления налоговой декларации, содержащей заведомо ложные сведения, и мошенничество, совершенное также путем представления заведомо ложных сведений о праве на возмещение НДС, КС указывает на наличие “определенных обстоятельств”, которые могут привести к квалификации действий, формально состоящих в получении необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость, как хищения, которое хотя и совершается путем создания видимости участия в налоговых правоотношениях, но по объективным признакам отличается от налоговых преступлений. Таким образом, мы опять вынуждены сталкиваться с вопросом оценки фактических обстоятельств конкретного дела. К сожалению, как показывает практика, до сих пор имеется достаточно случаев, когда следователи трактуют налоговое преступление как мошенничество, что не может не вызывать серьезной озабоченности», – отметил эксперт.
По мнению Дмитрия Косенко, КС предлагает рассматривать действия по возмещению НДС как мошенничество при наличии доказательств, подтверждающих мнимость конкретных сделок, фиктивность документооборота, подложность документации и, следовательно, полное отсутствие фактических и юридических оснований для возмещения НДС. То есть преступными могут являться только умышленные действия, направленные на обман сотрудников налогового органа, выразившиеся в формировании и представлении фиктивной документации, якобы подтверждающей реальность экономических операций с целью безвозмездного изъятия бюджетных средств в виде необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость.
Адвокат Палаты адвокатов Нижегородской области Михаил Гаранин полагает, что практическое значение в позиции Конституционного Суда имеет выделение конкретных признаков, по которым возмещение или попытка возмещения НДС может квалифицироваться как мошенничество. «Отсутствие единого подхода позволяло правоприменителям квалифицировать как мошенничество или покушение на него любые налоговые разрывы, ошибки в принятии на учет, неправильное составление документов. А учитывая, что сейчас почти в каждой налоговой проверке участвуют полицейские, общий настрой на “утяжеление” квалификации очевиден. Возможность заключения налогоплательщика под стражу играет здесь не последнюю роль», – указал он.
Конституционный Суд указал, что для квалификации деяния как мошенничества нужно не только установить, что имели место налоговые разрывы, поддельные договоры, счета-фактуры, отсутствовала реальная хозяйственная деятельность, но и доказать, что организация была создана с целью незаконного возмещения налога, а в идеале, что она еще и прекратила хозяйственную деятельность после необоснованного возмещения. «Поэтому можно надеяться, что случаев необоснованной квалификации налоговых нарушений как хищений станет меньше», – отметил Михаил Гаранин.
Адвокат АП г. Москвы Константин Евтеев указал, что налоговое мошенничество и уклонение от уплаты налогов – это две разные категории преступлений, характеризующиеся различием в виде состава преступлений и санкций за их совершение. «На практике довольно часто возникают вопросы квалификации указанных деяний. Если ст. 199 УК является более-менее понятной по квалификации, имеющей свои четкие критерии, то ст. 159 УК является одной из самых часто возбуждаемых статей Уголовного кодекса. Практически любые действия руководства компании, совершенные в процессе осуществления хозяйственной деятельности, можно квалифицировать по этой статье. Это отношения и с физическими лицами, и с контрагентами, и с налоговыми органами. Важная составляющая здесь – правильные действия адвоката как на этапе проведения проверки, так и в ходе предварительного следствия, позволяющие прекратить уголовное дело или же переквалифицировать вменяемую статью на более мягкую, в том числе с перспективной освобождения от наказания», – полагает он.
В определении речь идет о покушении на мошенничество путем изготовления и подписания фиктивных документов с целью создания видимости деятельности. «Если бы вменяемое преступление было бы доведено до конца и эти средства были возмещены за счет бюджета, то действия предпринимателя скорее всего квалифицировались бы по ст. 199 УК и в зависимости от части указанной статьи существовала бы реальная возможность прекращения дела с уплатой недоимки либо прекращения дела в связи с истечением срока давности. При этом на практике по так называемым налоговым статьям суды гораздо реже назначают реальный срок, заменяя его условным, нежели по “экономическим статьям”», – резюмировал адвокат.
