Конституционный Суд в Определении № 3217-О от 8 декабря 2022 г. указал, что понятие «сведения о полученных разрешениях на добычу (вылов) водных биоресурсов» понимается только как включающее в свой объем актуальные сведения о полученных разрешениях, т.е. с учетом внесенных в них изменений.
Решением территориального органа ФНС ПАО «Мурманский траловый флот» было привлечено к налоговой ответственности за непредставление сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов на 2019 г. в виде штрафа, составившего 400 руб. (100 руб. за каждый документ). Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным такого решения. «МТФ» посчитал, что у него не возникло обязанности по представлению в налоговый орган сведений об изменениях ранее выданных разрешений, поскольку таковые не были связаны с изменением объема выделенных ему квот и, соответственно, не влекли увеличения суммы сбора, подлежащего уплате.
Арбитражный суд Мурманской области отказал в удовлетворении требований общества. По мнению суда, несмотря на то, что изменения, внесенные в ранее выданные разрешения, не привели к увеличению общего количества разрешенных к добыче объектов водных биологических ресурсов, у ПАО «МТФ» существовала обязанность по представлению таких сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд отменил этот судебный акт, признав решение налогового органа недействительным в части. Как указал суд, внесение изменений в разрешения были связаны с перераспределением между рыболовными судами общей квоты на вылов (добычу) объектов водных биологических ресурсов, выделенной обществу, что не привело к доначислению сбора за пользование такими объектами.
Арбитражный суд Северо-Западного округа отменил постановление апелляции и оставил в силе решение первой инстанции. При этом кассация исходила из того, что вопрос о том, изменился ли общий объем квоты, влияющий на размер сбора, подлежал проверке налоговым органом, которому в связи с этим требовались данные о внесенных в разрешения изменениях. Определением судьи Верховного Суда, с которым согласился заместитель председателя ВС, было отказано в передаче кассационной жалобы общества для рассмотрения по существу.
Мурманский траловый флот обратился в Конституционный Суд, указав в жалобе, что п. 2 ст. 333.7 Налогового кодекса не соответствует Конституции, поскольку он, будучи недостаточно определенным, позволяет правоприменительным органам произвольно требовать от плательщиков сборов за добычу (вылов) объектов водных биологических ресурсов представления документов, не указанных непосредственно в нормах действующего законодательства.
Отказывая в принятии жалобы, КС отметил, что в целях обеспечения полной и своевременной уплаты сбора на плательщиков – организации и индивидуальных предпринимателей оспариваемым заявителем п. 2 ст. 333.7 НК возложена обязанность не позднее 10 дней с даты получения такого разрешения представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных разрешениях на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов. Указанное правовое регулирование соотносится с общим правилом, по смыслу которого налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода, в частности на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению (п. 1 ст. 54 НК), и самостоятельно же исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК). При этом уполномоченным органам, выдающим разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, предписывается представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения за предшествующий месяц о выданных разрешениях, сумме сбора, подлежащей уплате по каждому разрешению, а также о сроках уплаты сбора не позднее 5-го числа каждого месяца (п. 1 ст. 333.6 НК).
Суд заметил, что приведенные положения Налогового кодекса должны толковаться и применяться в системном единстве с нормами специального (отраслевого) законодательства, в частности со ст. 36 Закона о рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов, согласно которой допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов добычи водных биоресурсов, квот добычи водных биоресурсов, орудий и способов добычи водных биоресурсов, сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о лицах, которым предоставлено право на добычу водных биоресурсов, замены капитанов судов, которые осуществляют рыболовство, исправления ошибок в выданных разрешениях на добычу водных биоресурсов и в иных требующих безотлагательного решения случаях.
Согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС от 26 июля 2007 г. № 45 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 Налогового кодекса в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов» соответствующие изменения являются неотъемлемой частью первоначально выданного разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов, в связи с чем внесение указанных изменений не может рассматриваться как выдача новой лицензии (разрешения) и влечь обязанность плательщика сбора повторно исчислить и уплатить сумму сбора в отношении одного и того же объема разрешенных к добыче биологических ресурсов. Тем самым, отметил КС, с учетом данных разъяснений изменения, вносимые в разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов, квалифицируются как неотъемлемая часть первоначально выданного разрешения, что может означать их юридическую значимость, в том числе и в аспекте налоговых правоотношений, сопоставимую со значением первоначального разрешения.
Таким образом, указал Конституционный Суд, используемое в оспариваемом законоположении понятие «сведения о полученных разрешениях на добычу (вылов) водных биоресурсов» и по своему буквальному смыслу, и в системе правового регулирования может пониматься не иначе как включающее в свой объем актуальные сведения о полученных разрешениях, т.е. с учетом внесенных в них установленным порядком изменений (при наличии таковых). При этом вытекающая из данного положения обязанность представлять в налоговый орган сведения обо всех вносимых в разрешение изменениях – а не только, например, касающихся изменения квоты добычи – призвана, с одной стороны, свести к минимуму какое-либо административное усмотрение налоговых органов и их должностных лиц в вопросе о перечне таких сведений, а с другой стороны, позволить указанным органам дать самостоятельную правовую оценку тому, как внесение каждого из таких изменений влияет на размер фискальной обязанности плательщика сбора.
Конституционный Суд заключил, что оспариваемое законоположение не может рассматриваться как недостаточно определенное или избыточно ограничивающее права заявителя. Оценка же правомерности судебных актов, принятых по делу с участием заявителя, равно как и установление того, повлекли ли изменения, внесенные в имеющиеся у него разрешения, изменение размера подлежащего уплате сбора, не относится к полномочиям КС.
В комментарии «АГ» адвокат, управляющий партнер «ШИП» Денис Шашкин отметил, что правовая позиция Конституционного Суда понятна, в ней хорошо описана сама суть дела и упомянут Пленум ВАС о толковании вопроса о внесении изменений в лицензии. «Совершенно понятно, что вносимые изменения являются неотъемлемой частью первоначально выданной лицензии, что не требует внесения новой платы в связи с данным фактом. А вот уведомительный характер по вносимым изменениям здесь должен быть сохранен», – отметил он. Денис Шашкин обратил внимание, что заявитель был привлечен к ответственности за неуведомление налогового органа о внесенных изменениях, поэтому КС и указал, что не видит нарушений конституционных прав в норме НК.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова заметила, что положения ст. 333.7 НК РФ не отличаются определенностью. Она поянсила, что в законе нет указаний на то, как и в какие сроки должны представляться (и должны ли представляться) сведения об изменениях ранее выданных разрешений, поскольку таковые не были связаны с изменением объема выделенных налогоплательщику квот. Из буквального содержания ст. 333.6–333.7 НК РФ ответ на данный вопрос не следует. Поэтому от Конституционного Суда ожидалось по данному делу нечто большее, чем общие фразы о наличии «определенности», указала она.
Екатерина Болдинова заметила, что Конституционный Суд в вопросах толкования специальных норм НК РФ отличается большой осторожностью. Однако, по ее мнению, являясь последней для налогоплательщика инстанцией в поиске справедливости, КС должен был занять все же более активную позицию, поскольку именно к нему мог бы, в свою очередь, прислушаться законодатель. «В вопросах представления документов или обязанности налогоплательщика по их представлению, на мой взгляд, не должно быть неясностей. В нормах должно быть четко указано, что в случае изменений в ранее выданных разрешениях налогоплательщик должен уведомить о них инспекцию в течение такого-то срока», – посчитала она.
Адвокат, управляющий партнер юридической фирмы «Тимофеев, Гусев и партнеры» Евгений Тимофеев отметил, что позиция КС формально, с учетом того, в чем налогоплательщик усматривал неконституционность нормы, правильна. «Действительно, норма вполне понятна и, тем более с учетом приведенной в определении позиции Пленума ВАС РФ, является вполне определенной. Надо нести в инспекцию все изменения», – отметил он.
В то же время Евгений Тимофеев посчитал, что КС мог посмотреть на проблему по-другому. «Проблемность этой нормы не в недостаточной определенности, а в избыточности возлагаемых на налогоплательщика обязанностей. Налоговому органу незачем знать то, что не влияет на сумму сбора, а при наличии сомнений он всегда может запросить изменения», – указал адвокат.
