26 января Конституционный Суд вынес Постановление № 4-П/2023, в котором прояснил порядок применения патентной системы налогообложения в отношении деятельности по ремонту построек, не связанных с проживанием граждан.
Налоговый орган решил, что предприниматель не имел права использовать ПСН
Михаил Петров, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя на территории Чувашской Республики, с 4 июня 2015 г. использовал упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доход». Также он имел патенты на право использования ПСН с октября по декабрь 2016 г. и в течение 2017 г. на территории Московской области в отношении названного вида деятельности.
По результатам выездной налоговой проверки за период с 2015 по 2017 г. инспекция ФНС по г. Чебоксары приняла решение о привлечении Михаила Петрова к ответственности за налоговое правонарушение, предложив ему, в частности, уплатить доначисленный налог по упрощенной системе налогообложения, пени и штраф на общую сумму в 2,5 млн руб. Налоговый орган посчитал, что предприниматель не имел права использовать ПСН в отношении доходов от сделок с рядом юрлиц, поскольку выполненные им работы являлись строительными и не подпадали под полученные патенты по виду деятельности «ремонт жилья и других построек». Вышестоящий налоговый орган оставил жалобу на это решение без удовлетворения.
Михаил Петров обратился в суд с заявлением о признании решения налоговиков недействительным. В удовлетворении требований было отказано, с чем согласились апелляция и кассация, а ВС РФ отказал в рассмотрении кассационной жалобы. Суды исходили из того, что выполненные предпринимателем отделочные и строительно-монтажные работы на вновь возводимых объектах нельзя отнести к работам по ремонту, а также из отсутствия в деле доказательств выполнения предпринимателем работ на объектах, связанных с проживанием граждан (предназначенных для обслуживания жилья).
В обоснование принятых решений суды, среди прочего, ссылались на п. 20 утвержденного Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г. (т.е. по завершении проверенного налоговым органом периода) Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, согласно которому ПСН может использоваться лишь применительно к деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан.
КС разъяснил, когда можно использовать ПСН
В жалобе в Конституционный Суд Михаил Петров указал, что подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ не соответствует Конституции, поскольку в силу неопределенности своего содержания порождает на практике неоднозначное истолкование, а значит, возможность произвольного применения и не позволяет налогоплательщику прогнозировать налоговые последствия осуществляемой им предпринимательской деятельности.
Изучив жалобу, КС отметил, что примененная в деле заявителя редакция оспариваемой им нормы утратила силу с 1 января 2021 г. в связи со вступлением в силу поправок в гл. 26.2 и 26.5 НК РФ (Закон № 373-ФЗ). На данный момент эта норма изложена в новой редакции, предусматривающей возможность использования ПСН в отношении деятельности по реконструкции или ремонту существующих жилых и нежилых зданий, а также спортивных сооружений. Вместе с тем Суд пояснил, что утрата силы нормы в оспариваемой редакции не препятствует рассмотрению жалобы.
КС указал, что в 2012 г. НК РФ был дополнен гл. 26.5 с целью налогового стимулирования малого предпринимательства на основе совершенствования упрощенной системы налогообложения индивидуальных предпринимателей с использованием патента. Планировалось, что принятие закона позволит решить ряд проблем, сдерживающих развитие ПСН, в частности устранить конкуренцию с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Как разъяснил Суд, до вступления в силу в 2012 г. ПСН особенность ее использования индивидуальными предпринимателями регулировалась ст. 346.43 НК РФ. Подчеркивается, что эта норма подвергалась ряду редакций, изменивших в том числе перечень видов деятельности, обусловливающих возможность ее использования. Ремонт и строительство жилья и других построек подпадали под этот перечень до 2012 г., а после из содержания п. 2 ст. 346.43 исчезло упоминание о строительстве, остался лишь подпункт о реконструкции и ремонте жилых и нежилых зданий.
КС отметил, что неясности, выявляемые в процессе применения налоговой нормы в конкретных ситуациях, устраняются путем ее толкования правоприменительными органами, в том числе судами, которые должны обеспечивать необходимую степень определенности правового регулирования. Он пояснил, что Градостроительный кодекс РФ, действовавший и в период осуществления заявителем соответствующей деятельности, предусматривает, в частности, что ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – это именно замена или восстановление в том числе строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций. Аналогичное определение ремонта как деятельности, направленной на восстановление эксплуатационных характеристик постройки, а не на создание нового объекта, можно найти и в иных нормативных актах: в Законе о Фонде содействия реформированию ЖКХ, в Правилах содержания общего имущества в МКД, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 2006 г. № 491.
Ссылаясь на Общероссийский классификатор услуг населению и ГОСТы , утвержденные Госстандартом России, КС указал, что ремонт – это восстановление эксплуатационных характеристик уже существующего объекта, а не придание таких характеристик вновь возводимому объекту или его отдельным элементам по договору с застройщиком или подрядчиком (субподрядчиком). Между тем в постановлении указывается, что зачастую после ввода в эксплуатацию здания, строения (например, многоквартирного дома или иной жилой постройки) для использования его в качестве жилья необходимо проведение в соответствующих помещениях, предназначенных для последующего проживания граждан, отделочных и иных подобных работ. Приведение таких помещений в пригодное для проживания состояние, отвечающее предъявляемым их собственником (владельцем) требованиям, осуществляется на основании индивидуальных заказов населения (договоров с потребителями). Квалификация указанной деятельности в качестве ремонтных, монтажных, санитарно-технических или иных работ (услуг), в отношении которых согласно требованиям действующего в соответствующий период налогового законодательства во взаимосвязи с уточняющими его правовыми нормами могут применяться специальные налоговые режимы, осуществляется с учетом особенностей таких работ (услуг) в каждом конкретном случае.
Конституционный Суд указал, что не может являться единственным и достаточным основанием для отказа в квалификации работ в качестве ремонтных для целей применения оспариваемой нормы то обстоятельство, что данные работы были осуществлены до ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства – многоэтажного жилого дома. В случаях, предусмотренных законодательством, объектом оборота могут быть и объекты, процесс строительства которых не завершен. Он также обратил внимание, что в рамках сложившихся правоотношений с застройщиком жилья или иным лицом у будущего собственника (пользователя) жилого помещения и до ввода объекта строительства в эксплуатацию может быть в определенных случаях возможность, принимая на себя определенный риск, заказывать работы по улучшению свойств помещения, с тем чтобы в как можно более короткий период со дня введения объекта в эксплуатацию использовать его для удовлетворения своих жилищных потребностей. «Следовательно, при рассмотрении вопроса о том, являлись ли осуществленные работы ремонтными, правоприменительные органы не вправе ограничиваться формальным установлением того, был ли на момент их осуществления введен в эксплуатацию объект капитального строительства, а обязаны учитывать реальный характер и конкретное содержание таких работ», – разъяснено в постановлении.
Отмечается, что при анализе оспариваемой нормы в соответствующей редакции надо учитывать и то, что употребление в нем слов «и другие» очевидно относит жилье к постройкам, т.е. к объектам, являющимся результатом строительной деятельности и способным выступать в качестве объекта оборота.
Кроме того, как полагает КС, распространение ПСН на деятельность по ремонту любых построек (в том числе и тех, строительство которых не завершено) не нуждалось бы в таком уточнении, как «жилье». Достаточно было бы ограничиться термином «постройка», закрепив такую текстуальную форму, как «ремонт построек». По мнению Суда, употребление в законе уточняющего термина «жилье» указывает на намерение законодателя придать постройкам дополнительные свойства. В данном случае это сужение их видов до тех, которые или имеют существенные характеристики жилья, или непосредственно связаны с жильем.
КС пояснил, что изложенное соотносится и с позицией ВС РФ, выраженной в п. 20 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства. Согласно этой позиции, по смыслу оспариваемой нормы ПСН может использоваться при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан. Названная норма, как свидетельствуют материалы дела заявителя, трактуется правоприменительными органами в соответствии с приведенной позицией, т.е. как исключающая в том числе применительно к периоду, в котором принимались решения в деле, использование ПСН в отношении деятельности по ремонту построек, не связанных с проживанием граждан.
КС указал, что о неопределенности (тем более неустранимой) оспариваемого регулирования не свидетельствует и то обстоятельство, что в судебном истолковании подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ не исключена была, в том числе в период осуществления заявителем соответствующей деятельности, и такая его интерпретация, в силу которой ПСН могла применяться в отношении ремонта любых строений (построек).
Таким образом, Конституционный Суд резюмировал: относя к сфере использования ПСН ремонт жилья и других построек, оспариваемая норма в соответствующей редакции не препятствует возможности использования этой системы с учетом конкретного содержания осуществляемой деятельности (оказываемых услуг) и характеристик объектов, на которые она направлена. Он пояснил, что указанная норма позволяет налогоплательщику, получившему патент на осуществление деятельности по ремонту жилья и других построек, при проявлении обусловленных характером предпринимательской деятельности должных добросовестности, заботливости и осмотрительности использовать ПСН с учетом конкретного содержания осуществляемой деятельности (оказываемых услуг) и характеристик объектов, на которые она направлена. В связи с этим КС признал данную норму в оспариваемой редакции соответствующей Конституции РФ.
Эксперты прокомментировали позицию КС
Партнер юридической компании Taxology Алексей Артюх негативно оценил постановление КС РФ: «Разочаровывает ход рассуждений, при которых Суд, оценивая норму на ее конституционность, вместо конституционно-правового анализа преимущественно углубляется в казуистичное толкование подзаконных актов вплоть до ГОСТов. А после констатации правовой неопределенности тут же устраняет ее ссылкой на правоприменительную практику арбитражных судов».
Эксперт полагает, в этом свете странными выглядят рассуждения Суда, который сначала прослеживает историческое изменение терминологоческого наполнения спорной нормы (которое, по мнению Алексея Артюха, без видимых причин менялось из года в год), а затем предпочитает остановиться на предельно узко-буквальном толковании, несмотря на наличие противоречивых подходов к определению ключевого для спора термина «ремонт». «Из постановления, напротив, видно, что законодатель довольно небрежно подходит к этому термину, не исключая его “бытового” понимания как любых отделочных работ даже в новом помещении. О нем, к слову, КС вспоминает и сам, но затем приводит достаточно расплывчатое указание о необходимости в ходе правоприменения “учитывать реальный характер и конкретное содержание таких работ”. Иными словами, неясность налогового законодательства на уровне КС РФ устраняется не вполне пригодными методами», – высказался эксперт.
Алексей Артюх отметил, что при констатации в самом тексте постановления недостаточной определенности правового регулирования и возможности различных способов толкования КС РФ не использует общее правило п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика. «На мой взгляд, при разрешении дела КС РФ должен был ограничиться констатацией пробела, который должен быть истолкован в пользу налогоплательщика, поскольку истинная воля законодателя с учетом ретроспективы постоянных изменений ее наполнения не вполне ясна, устранять ее с помощью ГОСТов КС РФ не должен. А если законодатель хотел установить иные правила – ему следовало бы более четко об этом написать, при необходимости – внести конкретизирующие на будущее поправки в Кодекс», – полагает эксперт.
Адвокат МКА «Норма» Олеся Захарова считает, что на данный момент формулировки касательно применения ПСН в НК РФ расплывчаты. Она подчеркнула: в упомянутом обзоре ВС РФ уточнено, что понимается под «другими постройками» и можно ли применять ПСН, осуществляя ремонт нежилых помещений. Письмом Минфина России от 16 января 2019 г. № 03-11-12/1272 подтверждено, что указанная система налогообложения может применяться при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан – предназначенных для обслуживания жилья и т.п. При этом прямого запрета на ПСН при ремонте объектов, не связанных с жильем, ведомство не сформулировало. «Таким образом, Верховный Суд указал, что нельзя применять ПСН в отношении деятельности по ремонту построек, не связанных с проживанием граждан, а Конституционный Суд это еще раз подтвердил. Будем надеться, что выводы постановления приведут к единообразию применения ПСН», – подытожила эксперт.
Адвокат Палаты адвокатов Нижегородской области Михаил Гаранин полагает, что в рассматриваемом деле КС в очередной раз был вынужден проделать несколько несвойственную ему правовую работу, связаную с разъяснением бланкетных норм НК РФ, отсылающих к закрепленным в законах и подзаконных актах понятиям: ремонт, капитальное строительство, жилые и нежилые объекты недвижимости. По его мнению, в смысле непосредственного правоприменения это постановление особой актуальности не имеет, поскольку оспариваемая заявителем норма прекратила свое действие с 2021 г.
Вместе с тем эксперт считает, что имеет актуальность подход, согласно которому все риски, связанные с неопределенностью и неоднозначностью налоговых норм, а также их постоянным изменением, несут предприниматели. «Такие риски Суд обозначил как вызванные произвольными и необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти. При этом рассмотренные нормы патентного законодательства многократно и немотивированно изменялись с момента их принятия, что само по себе создает правовую неопределенность в предпринимательской деятельности. Однако, к сожалению, высшая судебная инстанция страны не указала на необходимость создания стабильных во времени, понятных правил налогообложения, которые позволяли бы в современных, постоянно изменяющихся условиях планировать предпринимателю деятельность хотя бы в части отношений с фискальными органами», – заключил Михаил Гаранин.
