Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ опубликовала Определение от 15 апреля № 305-ЭС21-27837 по делу № А41-14417/2021, в котором разъяснила, вправе ли индивидуальный предприниматель, применяющий патентную систему налогообложения, оказывать услуги по уборке улиц юридическому лицу.
В 2019 г. ИП Александр Корчагин совмещал применение УСН с патентной системой налогообложения, полученной им в том числе по виду деятельности «подметание улиц и уборка снега». В ходе камеральной проверки ИФНС по г. Красногорску выявила факт оказания предпринимателем услуг по уборке и содержанию территории ООО «Астерлинк» на основании договора.
Поскольку налоговый орган счел, что ПСН в отношении услуг по подметанию улиц и уборке снега может применяться только в случае оказания их физическим лицам, он вынес решение о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ и оштрафовал на 90 тыс. руб. Кроме того, ему были доначислены единый налог в рамках УСН в размере 452 тыс. руб. и пени в 29 тыс. руб.
Вышестоящий налоговый орган поддержал ИФНС, поэтому предприниматель оспорил решения в судебном порядке. Арбитражный суд отказался удовлетворять требование ИП об отмене решений налоговых органов, а апелляция и кассация поддержали выводы первой инстанции. Суды посчитали, что правом на применение ПСН обладают предприниматели, выполняющие работы либо оказывающие услуги в целях исключительно удовлетворения личных бытовых потребностей граждан. В связи с этим суды указали на отсутствие у налогоплательщика права на применение ПСН при оказании услуг (проведении работ) по уборке и содержанию территории по заказу юрлица.
В кассационной жалобе в Верховный Суд Александр Корчагин сослался на допущенные нижестоящими судами существенные нарушения норм материального права.
Изучив материалы дела, Экономколлегия напомнила, что п. 2 ст. 346.43 НК установлен перечень видов деятельности, при осуществлении которых ИП разрешается применять патентную систему налогообложения. При этом данная норма не ограничивает таких субъектов в праве на оказание всех видов услуг (работ) по заказам юрлиц – напротив, только в приведенных в статье случаях содержится указание на возможность предоставления услуги по индивидуальному заказу населения (например, ремонт и пошив швейных и меховых изделий; ремонт электронной бытовой техники, часов, металлоизделий бытового и хозяйственного назначения и другие).
Закон Московской области от 6 ноября 2012 г. № 164/2012-ОЗ о патентной системе налогообложения на территории данного субъекта РФ, установивший в ст. 2 виды предпринимательской деятельности «подметание улиц и уборка снега; деятельность по чистке и уборке прочая, не включенная в другие группировки», не ограничил право налогоплательщиков на применение ПСН при предоставлении ими такой услуги по заказам юрлиц. Со ссылкой на практику Конституционного Суда РФ Верховный Суд напомнил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. В связи с этим он счел ошибочным ограничительное толкование, данное нижестоящими судами при толковании понятия «бытовая услуга» применительно к видам деятельности, в отношении которых может применяться ПСН.
ВС добавил, что, согласно перечню кодов видов деятельности по ОКВЭД, к числу видов деятельности, отнесенных к бытовым услугам, также относятся «подметание улиц и уборка снега» и «деятельность по чистке и уборке прочая, не включенная в другие группировки», без ограничения круга потребителей (заказчиков) этих услуг. Согласно ГОСТу Р 57137-2016 «Бытовое обслуживание населения. Термины и определения» потребителями бытовых услуг (например, услуг промышленных прачечных, клининга и химчистки) помимо граждан могут быть юрлица. Результат деятельности исполнителя бытовой услуги в этом случае направлен на удовлетворение потребности индивидуального клиента или группы клиентов, независимо от того, выступает заказчиком гражданин или юрлицо.
«В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов размер налогового бремени для каждого индивидуального предпринимателя должен определяться исходя из принципов равенства и экономического основания налога. Вопреки вышеизложенному, состоявшееся в данном деле толкование понятия "бытовая услуга" привело к нарушению указанных принципов, поскольку, предоставляя одинаковые услуги и имея при этом сопоставимый экономический результат, налогоплательщики поставлены в зависимость от субъектного состава потребителя данной услуги, что влечет возможность произвольного начисления индивидуальному предпринимателю недоимки, пени и штрафа», – отмечается в определении.
ВС подчеркнул, что возможность применения специального налогового режима в виде патентной системы налогообложения должна устанавливаться в соответствии с целями, которые преследовал законодатель, а также результатом экономической деятельности налогоплательщика. Таким образом, он отменил акты нижестоящих судов в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой инспекции.
Адвокат, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что вопрос о возможности работы с юридическими лицами для налогоплательщиков, применяющих ПСН, на практике не являлся дискуссионным – ни в НК, ни в законе Московской области нет норм, ограничивающих право налогоплательщика на применение данной системы налогообложения, позволяя ему работать только с клиентами-гражданами. «На уровне федерального законодательства установлен перечень видов деятельности, при осуществлении которых индивидуальным предпринимателям разрешается применять патентную систему налогообложения. При этом эта норма не ограничивает их в праве на оказание всех видов услуг (работ) по заказам юрлиц. Только в специальных случаях, прямо установленных ст. 346.43 НК, содержится указание на возможность предоставления услуги по индивидуальному заказу населения», – отметила она в комментарии «АГ».
По мнению адвоката, в рассматриваемом случае проблема состояла в том, что вид деятельности, на который ИП выдан патент, был зафиксирован в законодательстве Московской области. «Право субъектов РФ включать в перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения, виды деятельности, предусмотренные Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, предусмотрено подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК. Однако в законе Московской области не было указаний, что, получая патент на оказание услуги "подметание улиц, уборка снега" и т.д., предприниматель на ПСН может работать только с "населением". При этом существует большое количество разъяснений Минфина и ФНС относительно возможности работы предпринимателей на ПСН с клиентами-юрлицами в рамках осуществления отдельных видов деятельности», – пояснила Екатерина Болдинова.
Так, обратила внимание адвокат, в письме Минфина России от 12 декабря 2021 г. № 03-11-11/9798 отмечалось, что ИП, осуществляющий предпринимательскую деятельность по реконструкции или ремонту жилых и нежилых зданий, а также спортивных сооружений, вправе выполнять такие работы по заказам как граждан, так и юрлиц. В письме Минфина России от 17 марта 2021 г. № 03-11-11/19088 обсуждался аналогичный вопрос в отношении деятельности по изготовлению мяса в отрубах и субпродуктов из мяса и реализации таких изделий. «Подобных разъяснений в правовых базах десятки. Общая логика Минфина сводится к тому, что если вид деятельности в рамках патента не связан с оказанием услуг именно населению (в соответствии с формулировкой в НК), то налогоплательщик на ПСН вправе оказывать услуги как физическим, так и юридическим лицам», – подчеркнула она.
В то же время, пояснила Екатерина Болдинова, в письме от 18 декабря 2019 г. № 03-11-11/99065 Минфин, отвечая на вопрос о возможности оказания услуг юрлицам предпринимателем с патентом на вид деятельности «уборка снега», пришел к выводу, что «при осуществлении дополнительно установленных законами субъектов РФ видов деятельности, относящихся к бытовым услугам, в частности при оказании услуг по подметанию и уборке снега, ПСН может применяться только в случае предоставления данных услуг физическим лицам». «Вывод, на мой взгляд, более чем странный, поскольку, как следует из ГОСТа Р 57137-2016, помимо физлиц потребителями бытовых услуг могут быть юрлица. Отрадно, что Верховный Суд обратил внимание на этот момент и исправил ошибку нижестоящих судов. Определение Верховного Суда придаст правильный вектор развитию правоприменительной практики и позволит исключить произвольное доначисление налогов субъектам малого и среднего бизнеса, которые являются основными субъектами применения ПСН», – заключила она.
Адвокат АП г. Москвы, управляющий партнер компании Tax&Legal management Василий Ваюкин подчеркнул, что нормы налогового законодательства должны содержать четкие и понятные критерии. «Каждый должен знать, какие налоги, когда и в каком порядке должен платить. В связи с этим особенно примечательно, что ВС, применяя правовые позиции КС, указал, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика. Практика рассмотрения налоговых споров складывается в значительной части в пользу налогового органа, а все неясности трактуются в пользу ФНС. В этом же деле толкование налоговым органом понятия "бытовая услуга" привело к нарушению указанных принципов, поскольку, предоставляя одинаковые услуги и имея при этом сопоставимый экономический результат, налогоплательщики поставлены в зависимость от субъектного состава потребителя данной услуги», – констатировал он.
Адвокат АП г. Москвы Иван Белов заметил, что в последнее время Экономколлегия ВС все больше исправляет ошибки нижестоящих судов. «Однако данное определение – хороший пример буквального толкования положений НК с опорой на другие отраслевые нормы. Верховный Суд исследовал ряд иных норм, регулирующих такие услуги, и пришел к справедливому выводу, что совсем не обязательно, чтобы они оказывались исключительно гражданам. Предприниматель, реализующий услуги по уборке территории, может применять патентную систему вне зависимости от того, кто является заказчиком», – подчеркнул он.
По мнению адвоката, ранее действовавшие правила применения ЕНВД, которые теперь заменены патентной системой, были иными. «В ст. 346.27 НК под бытовыми услугами понимались только услуги, оказываемые гражданам. Таким образом, хотя патентная система последовательно заменила ЕНВД, институты прежней системы налогообложения не работают. Применяться должны новые правила в соответствии с их буквальным содержанием и заложенным в них смыслом», – подытожил Иван Белов.
