31 января Конституционный Суд вынес Постановление № 5 по делу о проверке ст. 1, п. 1 ст. 2 и п. 2 ст. 138 Налогового кодекса в контексте разрешения вопроса об истечении установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока судебного обжалования актов налоговых органов об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии, если такой акт первоначально был обжалован в вышестоящем налоговом органе.
Повод для обращения в КС
Предприниматель Надежда Налева обратилась в МИФНС № 5 по Ярославской области с заявлением о предоставлении субсидии, предусмотренной правительственным Постановлением от 2 июля 2020 г. № 976 «Об утверждении Правил предоставления в 2020 году из федерального бюджета субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства и социально ориентированным некоммерческим организациям на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции». 15 июля 2020 г. инспекция уведомила об отказе в принятии ее обращения, но только 16 октября ей были разъяснены причины отказа. Впоследствии УФНС отказало ИП в удовлетворении жалобы на отказ инспекции.
Надежде Налевой не удалось оспорить решение налоговиков в суде. Три инстанции сочли, что она пропустила трехмесячный срок обращения в суд, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ. При этом апелляция отклонила довод ИП о том, что в ее деле установленный законом трехмесячный срок обращения в суд должен исчисляться с момента получения ответа на жалобу от вышестоящего налогового органа. Апелляционный суд посчитал, что предусмотренный законодательством о налогах и сборах обязательный досудебный порядок урегулирования споров не применяется в отношении требований об оспаривании отказа налогового органа в предоставлении субсидии.
Апелляционный суд также отверг довод ИП о том, что правовая позиция об отсутствии необходимости в обязательном досудебном обжаловании индивидуальных актов налоговых органов, касающихся заявления о предоставлении субсидии, была сформулирована в Обзоре Президиума ВС РФ по отдельным вопросам судебной практики, связанным с применением законодательства и мер по противодействию распространению на территории РФ новой коронавирусной инфекции (COVID-19) № 3 от 17 февраля 2021 г., который был опубликован уже после ее обращения в вышестоящий налоговый орган. По мнению апелляции, этот обзор не содержит новых норм права, а представляет собой их разъяснение, согласно которому судебное оспаривание соответствующих актов налоговых органов не требует их предварительного обжалования во внесудебном порядке. Впоследствии Верховный Суд отказался рассматривать кассационную жалобу заявительницы.
КС разъяснил нормы о порядке обжалования решений налоговых органов
В жалобе в Конституционный Суд Надежда Налева указала, что ст. 1, п. 1 ст. 2 и п. 2 ст. 138 НК РФ противоречат Конституции, поскольку с учетом правоприменительной практики создают условия для ограничения права на судебную защиту, когда лицо предварительно обратилось с жалобой на отказ в предоставлении правительственной субсидии в вышестоящий налоговый орган и это привело к пропуску установленного ч. 4 ст. 198 АПК срока подачи заявления в арбитражный суд.
Изучив жалобу, Конституционный Суд заключил, что предметом его рассмотрения является п. 2 ст. 138 НК постольку, поскольку на его основании в системе действующего правового регулирования решается вопрос об истечении установленного ч. 4 ст. 198 АПК срока судебного обжалования актов налоговых органов об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии, если такой акт первоначально был обжалован в вышестоящем налоговом органе.
КС напомнил, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, как правило, могут быть обжалованы в суде только после предварительного их обжалования в вышестоящем налоговом органе с соблюдением установленных сроков как внесудебного (административного), так и последующего судебного обращения с жалобой (заявлением). Когда деятельность налоговых органов обусловлена не реализацией полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах, а осуществлением иных функций, возложенных на них федеральными законами и иными НПА, тогда в рамках действующего регулирования отсутствуют основания для распространения предусмотренного НК РФ особого (специального) порядка обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц на случаи, не связанные с применением законодательства о налогах и сборах.
Аналогичного подхода, заметил Суд, придерживается и ВС РФ, в третьем «короновирусном» обзоре которого отмечено, что Правила предоставления федеральных субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства, ведущим деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших от распространения новой коронавирусной инфекции (утв. Постановлением Правительства РФ от 24 апреля 2020 г. № 576), не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Соответственно, не применяется установленный законодательством о налогах и сборах обязательный досудебный (административный) порядок урегулирования споров в отношении требований об оспаривании отказа налоговых органов в предоставлении субсидии, а также бездействия таких органов в отношении заявлений о ее предоставлении.
Хотя субъекты малого и среднего предпринимательства не обязаны при обжаловании актов или уведомлений налоговых органов об отказе в предоставлении этой правительственной субсидии соблюдать установленный п. 2 ст. 138 НК РФ порядок, согласно которому судебное обжалование таких актов может иметь место только после обращения с соответствующей жалобой в вышестоящий налоговый орган, это не лишает их права обжаловать такие акты как непосредственно в суде, так и в вышестоящем налоговом органе. Если лица, обжалующие отказ налогового органа в предоставлении федеральной субсидии, первоначально избирают внесудебный порядок обжалования, им нужно учесть, что установленное п. 3 ст. 138 НК правило, согласно которому срок последующего обращения в суд с жалобой (заявлением) исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по его жалобе, может интерпретироваться судами как не подлежащее применению, поскольку в этом случае судебное обжалование предполагает, что заявление в суд может быть подано в общем порядке, предусмотренном АПК, – т.е. в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении их прав и законных интересов.
Со ссылкой на Постановление от 24 марта 2020 г. № 12-П Конституционный Суд пояснил, что пропуск заинтересованным лицом установленного ч. 4 ст. 198 АПК срока не может служить безусловным (формальным) основанием для отказа в удовлетворении заявления о признании акта налогового органа об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии, если такой отказ ранее был обжалован в вышестоящий налоговый орган по правилам, предусмотренным НК РФ, что повлекло истечение процессуального срока обращения в суд.
На сопоставимое применение вышеуказанной нормы, заметил КС, ориентирует суды и Постановление Пленума ВС РФ от 28 июня 2022 г. № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 КАС РФ и главы 24 АПК РФ». Согласно п. 16 этого документа пропуск установленного срока обращения в суд не является основанием для отказа в принятии административного иска (заявления) к производству суда; причины пропуска срока выясняются в предварительном судебном заседании или в судебном заседании; уважительность причин пропуска срока оценивается судом независимо от того, заявлено ли гражданином, организацией отдельное ходатайство о восстановлении срока. В случае пропуска срока без уважительной причины суд отказывает в удовлетворении административного иска (заявления) без исследования иных обстоятельств по делу. Когда гражданин, организация в установленные законодательством сроки по своему усмотрению обжаловали решение, действие или бездействие в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) и в удовлетворении жалобы отказано или ответ на жалобу не получен в установленный срок, соответствующее решение, действие или бездействие также могут быть оспорены в суде и в этом случае обращение с жалобой может служить основанием для восстановления срока (ч. 6 и 7 ст. 219 КАС, ч. 4 ст. 198 АПК).
Таким образом, заметил КС, обращение заинтересованных лиц с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными актов налоговых органов об отказе в предоставлении субсидии после истечения установленного ч. 4 ст. 198 АПК процессуального срока, но с соблюдением сроков, определяемых в соответствии с п. 2 и 3 ст. 138, п. 2 ст. 139 и п. 6 ст. 140 НК, должно быть принято арбитражным судом к производству и рассмотрено по существу. «По крайней мере, незаявление ходатайства о восстановлении пропущенного срока для обращения в арбитражный суд лицом, полагающим (хотя бы и в состоянии добросовестного заблуждения), что им соблюден соответствующий процессуальный срок, как таковое не может служить основанием для отказа в удовлетворении такого обращения», – отмечено в постановлении.
Тем самым КС счел, что п. 2 ст. 138 НК не противоречит Конституции, поскольку не может служить формальным основанием для отказа в удовлетворении арбитражным судом заявления о признании недействительным акта налогового органа об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии, если такой акт с соблюдением сроков обжалования актов налоговых органов ненормативного характера первоначально был обжалован в вышестоящем налоговом органе и при этом не истек установленный ч. 4 ст. 198 АПК срок, исчисляемый со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, установленного п. 6 ст. 140 НК. Выявленный конституционно-правовой смысл п. 2 ст. 138 НК является общеобязательным, что исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике. Суд также распорядился пересмотреть судебные акты по делу заявительницы.
Эксперты «АГ» отметили, что Суд восстановил справеливость
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова считает, что данное постановление относится к тем случаям, когда Суд хотя и не отменил оспариваемую норму, но при этом восстановил справедливость. Она отметила, что ст. 138 НК РФ с самого начала вызывала споры среди практиков: нужно ли обжаловать в досудебном порядке требования об уплате налогов, отказы в возмещении или зачете? «В этом постановлении КС рассматривается не столько вопрос обязательности или необязательности досудебного обжалования конкретного вида актов (решений налоговых органов по субсидиям), сколько вопрос о возможности судебной защиты прав предпринимателей. Исходя из этого, Суд посчитал, что досудебное обжалование решения налогового органа, если оно не связано с начислением налогов и сборов, необязательно, но это не значит, что граждане не могут пользоваться этой процедурой в общем порядке. Те, кто воспользовался этой возможностью, должны иметь право и на судебное обжалование, даже если в результате досудебных процедур они пропустили формальный срок давности. Именно в таком толковании п. 2 ст. 138 НК не противоречит Конституции. Таким образом, КС РФ дал толкование оспариваемой норме и восстановил справедливость в случае конкретного предпринимателя», – убеждена Екатерина Болдинова.
Как считает адвокат МКА «ВЕРДИКТЪ» Юнис Дигмар, с одной стороны, можно поприветствовать высказанную Конституционным Судом позицию относительно необходимости отхода от формализма при рассмотрении вопроса о пропуске срока оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов. «С другой стороны, нельзя сказать, что подобный подход является чем-то новым в разъяснениях высших судов. Так, к примеру, схожая позиция была высказана в Определении ВС РФ от 18 июня 2018 г. № 87-КГ18-4. Попытка защитить права в административном (внесудебном) порядке является уважительной причиной, и суд не вправе отказывать в удовлетворении требований заявителя лишь со ссылкой на формальное основание – пропуск срока обращения в суд в результате использования указанного механизма», – отметил он.
По словам эксперта, приведенный вывод должен стать универсальным и распространяться не только на рассмотренный КС случай, поскольку государство в лице органов судебной власти не вправе возлагать на лицо негативные последствия использования им иных процедурных способов защиты нарушенного права, которые этим же государством в лице органов законодательной власти выработаны.
