Верховный Суд опубликовал Определение № 18-КГ23-133-К4 от 31 октября, в котором разобрался, имеют ли наследники первой очереди основания для возврата излишне уплаченных сумм умершего налогоплательщика.
Индивидуальный предприниматель Сергей Ступак состоял на налоговом учете по месту жительства в ИФНС по городу-курорту Геленджику Краснодарского края. 9 марта 2021 г. мужчина умер, наследство умершего приняли Наталья Ступак и Галина Швец, являющиеся наследниками первой очереди.
На 21 октября 2021 г. у предпринимателя по справке о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам и процентам, выданной ИФНС, имелась переплата по налогу более 58 тыс. руб., по страховым взносам на обязательное медицинское страхование – более 2 тыс. руб., а по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование – около 100 тыс. руб. Наследницы обратились в налоговую службу по вопросу о возврате излишне уплаченного налога, однако 24 декабря получили ответ об отсутствии оснований для возврата наследникам умершего налогоплательщика излишне уплаченных им сумм. В связи с этим Наталья Ступак и Галина Швец обратились в суд с иском к налоговой и Отделению ПФР по Краснодарскому краю о взыскании излишне уплаченных сумм налогов и страховых взносов.
Суд отказал в удовлетворении исковых требований, указав, что поскольку при жизни ИП в налоговый орган с требованиями о возврате излишне уплаченных сумм налога и страховых взносов в размере более 160 тыс. руб. не обращался и решение о возврате ему денежных сумм налоговым органом не принималось, то Наталья Ступак и Галина Швец, являющиеся его наследниками, не вправе требовать возврата из бюджета этих сумм. Апелляция и кассация согласились с выводами первой инстанции.
Наследницы обратились в Верховный Суд. Рассмотрев дело, Судебная коллегия по гражданским делам ВС указала, что в силу разъяснений Пленума ВС, данных в п. 68 Постановления от 29 мая 2012 г. № 9 «О судебной практике по делам о наследовании», подлежавшие выплате наследодателю, но не полученные им при жизни денежные суммы, предоставленные ему в качестве средств к существованию, выплачиваются по правилам, предусмотренным п. 1 и 2 ст. 1183 ГК, за исключением случаев, когда федеральными законами, иными нормативными правовыми актами установлены специальные условия и правила их выплаты.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Налогового кодекса (в действующей редакции на дату ответа ИФНС истцам) участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с данным Кодексом налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов, отметил Верховный Суд. Согласно п. 2 ст. 44 Налогового кодекса обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора, и прекращается в соответствии с подп. 3 п. 3 названной статьи со смертью физического лица – налогоплательщика или с объявлением его умершим. Задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и п. 1 и 2 ст. 15 НК, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством России для оплаты наследниками долгов наследодателя. Налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК). В силу п. 6 ст. 78 НК сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
ВС указал: несмотря на то что в ст. 44 НК прямо поименованы налоги, обязанность по уплате которых переходит к наследникам умершего налогоплательщика, учитывая положения п. 7 ст. 3 НК, указанная норма не может толковаться как ограничивающая права наследников умершего налогоплательщика на возврат излишне уплаченных денежных средств. Таким образом, наследники имеют право на получение соответствующих денежных сумм только тогда, когда эти суммы подлежали выплате самому наследодателю, но не получены им при жизни.
Судебная коллегия отметила, что излишне поступившая в бюджет денежная сумма не является законно установленным налогом или налоговой обязанностью, а действующее налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих правопреемство в налоговых правоотношениях, при этом принцип самостоятельности уплаты налога сам по себе с учетом приведенных норм и законов также не исключает возможности такого правопреемства. Поскольку Наталья Ступак и Галина Швец являются наследниками имущества Сергея Ступака, которое может состоять из права на получение денежных средств, в том числе сумм излишне уплаченных налогов, сборов и страховых взносов, само по себе отсутствие установленного Налоговым кодексом порядка обращения наследников в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченных сумм не может являться основанием для отказа в возврате денежных средств, не подлежащих зачислению в бюджет. При таких обстоятельствах ВС отменил решения судов трех инстанций, а дело направил на новое рассмотрение.
В комментарии «АГ» главный налоговый консультант ООО «Правовой и налоговый менеджмент» Юлия Кузнецова отметила, что подобная правовая позиция ранее уже применялась при рассмотрении подобных споров (например, Кассационное определение Верховного Суда от 31 августа 2022 г. № 18-КАД22-33-К4). «В Налоговом кодексе действительно отсутствует порядок обращения наследников в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм налогов и сборов. И налоговые органы на этом основании и ссылаясь на неприменение гражданского законодательства к налоговым отношениям, отказывают наследникам умершего в возврате излишне уплаченных им налогов. Причем на эту тему есть ряд писем Минфина и ФНС (письма Минфина России от 15 января 2021 г. № 03-02-11/1552; от 11 января 2013 г. № 03-02-07/1-2; письма ФНС России от 23 марта 2021 г. № БС-4-11/3768; от 17 января 2018 г. № ГД-4-8/678@; от 20 апреля 2006 г. № 04-2-02/330@). А в АИС “Налог-3” реализована возможность возврата суммы излишне уплаченного (взысканного) налога наследнику умершего (объявленного умершим) физического лица на основании соответствующего решения суда, вступившего в законную силу», – указала она.
Эксперт добавила, что проблема существует уже много лет и наследники умерших вынуждены обращаться за судебной защитой своих прав. «Причем, как показывает данное дело, даже в этом случае результат может быть отрицательным, ведь предыдущие инстанции отказали заявителям, и справедливость восстановил только Верховный Суд. Поэтому назрел вопрос о внесении изменений в законодательство в части установления порядка возврата наследникам излишне уплаченных наследодателями налогов. Это поможет избежать ненужных судебных разбирательств и устранит формальные основания для таких отказов со стороны налоговых органов», – полагает Юлия Кузнецова.
Адвокат АП Московской области Павел Царьков считает, что позиция ВС основана на системно-правовом истолковании институтов налога и взноса, а также на конституционно-правовом подходе к взиманию налоговых платежей. «В отношении налоговой переплаты наследодателя была учтена фундаментальная норма законодательства о налогах и сборах об экономическом основании любых налоговых обязательств. Мотивировочная часть определения отражает, что Суд принял во внимание правовую природу и социально-экономический смысл института страхового взноса», – заметил он.
Павел Царьков добавил, что Верховный Суд истолковал налоговое законодательство с точки зрения справедливости правоприменения, а также указал на обязательность при наличии противоречия либо неясности нормативного регулирования принимать налоговые решения в пользу налогоплательщика.
Как отметила юрист юридической фирмы «Арбитраж.ру» Ольга Старикова, НК определяет налоги, обязанность по уплате которых переходит к наследникам умершего налогоплательщика, но не предусматривает напрямую права наследников на возврат излишне уплаченных наследодателем налогов. «Отсутствие в налоговом законодательстве соответствующих четких норм, вкупе с невозможностью применения гражданского законодательства к налоговым правоотношениям, кроме случаев, когда это специально оговорено в законе, породило разнородную судебную практику по этому актуальнейшему для граждан вопросу», – считает она.
Эксперт отметила, что в Кассационном определении ВС от 31 августа 2022 г. по делу № 18-КАД22-33-К4 Верховный Суд высказывался по схожему спору, указав, что нормы налогового законодательства не могут толковаться как ограничивающие права наследников умершего налогоплательщика на возврат сумм излишне уплаченных денежных средств, однако суды по-прежнему находят основания для разрешения подобных исков в пользу фискальных органов. В этот раз нижестоящие суды пришли к выводу о том, что обязательным условием возврата излишне уплаченных налогов и страховых взносов является прижизненное волеизъявление наследодателя на такой возврат, выраженное в форме подачи налоговой декларации. «Ошибку нормативного толкования исправил Верховный Суд, разъяснив, что подобные ограничения законом не установлены. Принцип самостоятельности уплаты налогов не исключает правопреемства в налоговых правоотношениях», – добавила Ольга Старикова.
Адвокат АП Челябинской области Инна Чванина положительно оценила правовую позицию ВС, поскольку судом последовательно подтверждено право наследников на получение налогов, излишне перечисленных наследодателем в бюджет при жизни: «Суд отметил, что такая переплата не является установленным законом налогом, отношения по возврату суммы излишне уплаченного налога носят имущественный характер».
Инна Чванина указала, что поскольку налоговые правоотношения имеют публично-правовую природу, обусловленную целями обеспечения равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, субъекты этих отношений связаны императивными предписаниями налогового законодательства: в частности, возможность возврата излишне уплаченного налога может быть реализована налогоплательщиком путем ее зачета или возврата при соблюдении последним законодательно установленной процедуры (подачи заявления). «Из правовой позиции Суда в настоящем деле следует, что имущественное право возникло из факта наличия переплаты денежных сумм (квалифицируемых судом как неустановленный законом налог) в бюджет налогоплательщиком (наследодателем) при жизни и нет необходимости выяснять волю и волеизъявление наследодателя на возврат налога, т.е. на признание денежной суммы, излишне перечисленной в бюджет, своим имуществом. Таким образом, в аналогичных ситуациях суды не должны выяснять эти факты, в частности подавалось ли наследодателем при жизни заявление на возврат налога или нет», – полагает адвокат.
