3 апреля Верховный Суд вынес Определение № 306-ЭС23-24623 по делу № А12-19911/2022, в котором указал на недопустимость использования решения по гражданско-правовому спору в качестве преюдициального при рассмотрении налогового спора.
В начале 2022 г. МИФНС России № 4 по Волгоградской области провела выездную налоговую проверку ООО «ОВК-Строй» по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов за период с 1 января 2018 г. по 31 декабря 2020 г. По результатам проверки было вынесено решение о привлечении общества к ответственности за налоговые правонарушения по ст. 122, 126 Налогового кодекса в виде штрафа в размере более 6,7 млн руб. Обществу «ОВК-Строй» было предложено уплатить недоимку по налогам в размере более 17,7 млн руб. и пени в сумме около 4,3 млн руб. Основанием для доначисления сумм налогов, пеней и налоговых санкций послужил вывод инспекции о неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов по НДС и в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости товарно-материальных ценностей, а также выполненных работ и оказанных услуг по документам, оформленным от имени контрагентов.
13 мая 2022 г. УФНС по Волгоградской области отказало в удовлетворении жалобы налогоплательщика на решение инспекции в части доначисления НДС и налога на прибыль организаций, пеней и штрафов. Тогда общество обратилось в арбитражный суд, который отказал в удовлетворении его требований, с чем согласилась апелляция. Суды согласились с выводом налоговой инспекции о том, что совокупность установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств и представленных доказательств свидетельствует о создании налогоплательщиком формального документооборота с контрагентами, которые не обладали достаточными материальными ресурсами для исполнения обязательств по заключенным с обществом договорам.
В частности, инспекция установила, что налогоплательщик осуществлял строительные работы для ООО «Волгоградская агропромышленная компания», для исполнения которых привлек в качестве субподрядчика ООО «Стройторг-Плюс», заключив с последним договор от 16 июля 2020 г. о проведении проектно-изыскательных, строительно-монтажных работ, связанных со строительством сооружения овощехранилища. Суды установили факт фиктивного документооборота, в частности отсутствие у контрагента квалифицированного персонала, материалов, инвентаря и оборудования, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ, отсутствие документов первичного учета, подтверждающих факт выполнения работ данным контрагентом, а также отсутствие представителей контрагента на объекте для проведения работ. Вместе с тем налогоплательщик обладал необходимыми ресурсами для самостоятельного выполнения работ. Они учли, что инспекция не установила организаций, предоставивших в аренду «Стройторг-Плюс» необходимую спецтехнику и транспорт, также отсутствовали доказательства осуществления платежей в ее адрес. Кроме того, согласно единому реестру СРО общество «Стройторг-Плюс» не являлось членом данной организации, уполномоченным на осуществление указанных видов деятельности.
Кассация отменила решения нижестоящих инстанций, исходя из того, что реальность хозяйственных операций со «Стройторг-Плюс», вопреки произведенной судами оценке, установлена в рамках дела № А12-3558/2021, при рассмотрении которого Арбитражный суд Волгоградской области по иску о взыскании с «ОВК-Строй» задолженности за выполненные работы по договору субподряда дал соответствующую правовую оценку взаимоотношениям сторон и признал реальность выполненных «Стройторг-Плюс» работ на указанную в соответствующих актах приемки сумму, удовлетворив заявленное исковое требование. Учитывая, что юрлица являлись контрагентами по договору, оцениваемому при проведении выездной налоговой проверки, суд округа, сославшись на положения ч. 2 ст. 69 АПК, пришел к выводу об отсутствии у инспекции доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с «Стройторг-Плюс».
Не согласившись с выводами кассации, МИФНС России № 1 по Волгоградской области обратилась в Верховный Суд. Рассмотрев дело, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС заметила, что Конституционный Суд при оценке соответствующих положений Налогового кодекса неоднократно отмечал в своих решениях, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (постановления от 14 июля 2003 г. № 12-П/2003; от 1 июля 2015 г. № 19-П/2015; от 21 декабря 2018 г. № 47-П/2018 и др.).
При этом, пояснил ВС, оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 541 НК, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Судебная коллегия сослалась на п. 3 и 7 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в которых указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. ВС отметил, что аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в п. 77 Постановления Пленума ВС от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
Верховный Суд признал ошибочным вывод кассации о том, что результат рассмотрения гражданско-правового спора сам по себе, без исследования и оценки доказательств в рамках налогового спора, имеет преюдициальное значение при разрешении вопроса о фактах, связанных с оценкой действий налогоплательщика при уплате налогов. Он указал, что вопреки выводу суда округа решение по гражданско-правовому спору имеет иной предмет, основание иска и не учитывает налоговые последствия финансово-хозяйственных операций применительно к требованиям налогового законодательства.
Как отметил ВС, общество в обоснование своей позиции ссылалось на состоявшиеся по делу № А12-35558/2021 судебные акты по спору налогоплательщика со «Стройторг-Плюс» и доказательства, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, реальность рассматриваемой сделки. Судами первой и апелляционной инстанций данные доводы налогоплательщика и представленные им доказательства были оценены по правилам ст. 65 АПК и признаны необоснованными, поскольку они опровергались иными доказательствами, включая не только первичные бухгалтерские и учетные документы проверяемого общества, но и свидетельские показания и материалы встречных проверок его контрагентов, положенные в основу оспариваемого решения налогового органа.
Между тем, указала Судебная коллегия, суд округа признал выводы судов не соответствующими фактическим обстоятельствам дела, установленным судами первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам. По существу, ограничившись только ссылкой на положения ст. 69 АПК, кассация дала иную оценку фактическим обстоятельствам дела, основываясь на выводах суда по делу № А12-35558/2021. Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 32 Постановления Пленума ВС от 30 июня 2020 г. № 13 «О применении АПК РФ при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции», при проверке соответствия выводов арбитражных судов первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам необходимо исходить из того, что кассация не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.
Как разъяснил ВС, с учетом того что наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, устанавливается судом на основании доказательств, переоценка судом кассационной инстанции доказательств, т.е. иные по сравнению со сделанными судами первой и апелляционной инстанций выводы относительно того, какие обстоятельства можно считать установленными исходя из иной оценки доказательств, в частности относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности, не допускается. В связи с этим Судебная коллегия отменила постановление кассационной инстанции в части удовлетворения заявленного обществом требования, оставив в силе решение первой инстанции и апелляции.
В комментарии «АГ» руководитель судебной налоговой практики московской коллегии адвокатов «ГРАД» Наталья Фиш отметила, что строительная сфера является наиболее уязвимой для налогового контроля. В данном случае, указала она, признана правомерной одна из самых распространенных претензий налогового органа в данной сфере – нереальность хозяйственной операции; как и в других случаях, приняты доказательства, представленные налоговым органом, подтверждающие невозможность исполнения обязательств по сделке контрагентом.
Эксперт обратила внимание на то, что суд учел отсутствие у контрагента квалифицированного персонала, материалов, оборудования, спецтехники; отсутствие представителей контрагента на объекте для проведения работ. «Налоговый орган при проведении проверки исследует деятельность контрагентов. Отсутствие у контрагента основных средств в собственности подтверждается бухгалтерской отчетностью; отсутствие арендованной техники и материалов – анализом выписок с расчетных счетов контрагента, в которых такие операции отсутствуют. В отношении квалифицированного персонала возможны два варианта. Первый: у контрагента не было сотрудников, заработная плата не выплачивалась, справки 2-НДФЛ в налоговую инспекцию не представлялись. Второй – штат сформирован искусственно: заработная плата выплачивалась, и в налоговую инспекцию представлялись справки 2-НДФЛ, но на допросах такие “сотрудники” не подтвердили свою работу в организации. Отсутствие представителей контрагента на объекте, как правило, подтверждается при наличии пропускной системы», – пояснила она.
Наталья Фиш заметила, что в качестве подтверждения реальности хозяйственной деятельности контрагента налогоплательщик часто приводит решения арбитражных судов по гражданско-правовым спорам с участием контрагентов. При этом истцом по таким спорам нередко выступает сам налогоплательщик. Не принимая данный аргумент, Верховный Суд отметил, что решение по гражданско-правовому спору имеет иной предмет, основание иска и не учитывает налоговые последствия финансово-хозяйственных операций применительно к требованиям налогового законодательства. Результат рассмотрения гражданско-правового спора сам по себе, без исследования и оценки доказательств в рамках налогового спора, не имеет преюдициального значения, указала она.
«Рассмотрение налогового спора судом предполагает исследование всей совокупности доказательств – как собранных во время проверки налоговым органом, так и представленных налогоплательщиком. Результат рассмотрения судами дела еще раз убеждает нас в том, что отсутствие подтверждения реальности хозяйственной операции на этапе ее реализации не позволит налогоплательщику собрать такие доказательства в дальнейшем на этапе рассмотрения налогового спора в суде», – заключила Наталья Фиш.
Адвокат КА «Люди дела» Александра Швецова указала, что одним из обоснований помимо должной осмотрительности в пользу налогоплательщика в споре с налоговым органом является тот факт, что сделка, заключенная даже пусть и с «технической компанией», должна быть реальной и иметь деловую цель. По ее мнению, «ОВК-Строй» представило достаточно доказательств, чтобы полагать о том, что сделка, заключенная со «Стройторг-Плюс», была реальна и с деловой целью. «Так, сделка подразумевала под собой строительство объекта недвижимости, при этом здание было возведено, имелись все технические документы, акты по соответствующей форме, смета и т.д. Кроме того, сама сделка стала предметом рассмотрения в суде о взыскании задолженности с “ОВК-Строй” в пользу “Стройторг-Плюс”. Данные доказательства реальности сделки были учтены Арбитражным судом Поволжского округа», – отметила адвокат.
Александра Швецова полагает, что определение ВС может быть предвестником судебной практики в том смысле, что уже только наличие заключенного договора с «технической компанией» будет являться налоговым правонарушением, несмотря на то что налогоплательщик при всей своей должной осмотрительности и реальности проведения сделки может и не знать о «техничности» контрагента.
