24 октября Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС22-14014 по делу № А41-57693/2021 об оспаривании исполнителем госконтрактов решений налоговиков, отказавших ему в применении вычетов по НДС в связи с приобретением необходимой продукции.
В 2020 г. АО «Научно-производственное объединение им. С.А. Лавочкина» подало декларацию на получение вычета на сумму 12,5 млн руб. по НДС, уплаченному при приобретении продукции в целях выполнения обязательств перед госкорпорацией «Роскосмос» и Минобороны по двум госконтрактам. Право на налоговые вычеты подтверждалось счетами-фактурами, выставленными рядом контрагентов, в которых НДС указывался по ставке 20%.
Межрайоная инспекция ФНС № 13 по Московской области провела камеральную проверку декларации, по результатам которой заявителю было отказано в применении вычетов и в возмещении налога. Налоговый орган счел, что спорные суммы были заявлены обществом по товарам в области космической деятельности, при реализации которых обществу должна была применяться нулевая ставка согласно подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ. Инспекция добавила, что поставленная в адрес общества продукция была необходима для исполнения госконтрактов, а рассматриваемая продукция относится к объектам обязательной сертификации. УФНС по Московской области отменило решение инспекции в части отказа в применении вычетов по НДС на сумму 4,7 млн руб., в остальной части жалоба налогоплательщика была оставлена без удовлетворения.
НПО им. Лавочкина оспорило решения налоговиков в суде в части уменьшения предъявленной к возмещению суммы НДС на 6,6 млн руб. и отказа в возмещении такого налога в указанной сумме. Суд удовлетворил заявление в полном объеме, а апелляция поддержала его решение. Обе инстанции указали на соблюдение налогоплательщиком условий для применения вычетов по НДС. Они также сочли, что поставленная обществу продукция предназначена не только для применения в космической области и фактически является комплектующими изделиями межотраслевого применения. В связи с этим контрагенты общества не имели возможности применить по НДС нулевую ставку при выставлении счетов-фактур.
В свою очередь окружной суд отменил решения нижестоящих инстанций и вернул дело на новое рассмотрение со ссылкой на то, что налоговая ставка (в том числе и нулевая ставка по НДС) является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять, увеличивать или уменьшать ее размер или отказаться от ее применения. Кассация отметила, что при реализации космической техники продавец обязан был выставить покупателю счет-фактуру с указанием налоговой ставки 0% независимо от наличия у него документов (в том числе сертификата), предусмотренных п. 7 ст. 165 НК РФ. По мнению суда округа, общество не имело права применить вычеты по счетам-фактурам, содержащим ошибочное указание о выделении НДС по ставке 20%.
Окружной суд добавил, что при рассмотрении этого дела не получили надлежащей проверки доводы инспекции о том, что поставляемая контрагентами общества продукция относится к космической деятельности (является составной частью разгонного блока «Фрегат-М», а также космических аппаратов, изготовляемых в рамках госконтрактов) и ее сертификация является обязательной до установки на основные образцы космических комплексов.
Тогда НПО им. Лавочкина подало в Верховный Суд кассационную жалобу на решение суда округа. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ со ссылкой на п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2022 г. № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 КАС РФ и главы 24 АПК РФ» напомнила, что законность оспариваемых решений нельзя рассматривать лишь как формальное соответствие требованиям правовых норм. Она также отметила, что в этом деле судами было установлено, что общество соблюло все предусмотренные НК РФ условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных контрагентами. Экономический источник для вычета (возмещения) налога в бюджете был создан, поскольку суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах по ставке 20%, были отражены контрагентами к уплате в бюджет. Из материалов дела не следует, что кто-либо из поставщиков общества не исполнил свою налоговую обязанность в полном объеме. По сути, единственным основанием для отказа в применении налоговых вычетов послужило мнение инспекции о том, что лицами, применяющими нулевую ставку НДС, в рассматриваемой ситуации должны были являться не только сам налогоплательщик, но и все его поставщики как участники космической деятельности.
«Однако из условий договоров, заключенных между обществом и его поставщиками, не вытекало наличие обязанности поставщиков по оформлению документов, предусмотренных подп. 4 п. 7 ст. 165 НК, поскольку поставляемая продукция не требовала обязательной сертификации. При этом, как установлено судами первой и апелляционной инстанций, поставленная продукция предназначена не только для применения в космической технике и фактически является комплектующими изделиями межотраслевого применения, – отмечено в определении. – То обстоятельство, что приобретенные товары впоследствии были использованы самим обществом как составные части товара, реализация которого облагается НДС по ставке 0%, не может иметь значение для разрешения вопроса о возможности применения заявителем вычета, поскольку им были осуществлены хозяйственные операции по реализации иного товара, а не перепродажа приобретенных комплектующих изделий».
Как пояснил ВС, сертификаты на реализуемую космическую технику в рассматриваемом случае предоставляются предприятиями, реализующими работы или услуги, т.е. соисполнителями по госконтрактам, в том числе самим налогоплательщиком при исполнении его обязательств перед заказчиками, а не поставщиками продукции межотраслевого применения, в отношении которых обязанность по предоставлению сертификатов договором не предусмотрена. Таким образом, игнорируя договорные условия взаимодействия НПО им. Лавочкина с контрагентами и отказывая ему в применении налоговых вычетов в отсутствие каких-либо потерь казны, связанных с избранным обществом порядком приобретения продукции в рамках реализации своих обязательств по госконтрактам, налоговая инспекция вышла за пределы своих полномочий.
Тем самым, заметил ВС, налоговый орган создал ситуацию, при которой право на вычеты НДС не может быть реализовано ни самим обществом, участвующим в космической деятельности, ни его поставщиками, которые не рассматривались в качестве участников такой деятельности исходя из условий заключенных с ними договоров, что также не отвечает принципу (требованию) добросовестности налогового администрирования. В свою очередь окружной суд проверил законность оспариваемых решений налогового органа лишь с точки зрения формального соответствия требованиям правовых норм, не обеспечив надлежащую защиту прав и законных интересов налогоплательщика.
Кроме того, добавил ВС, судом округа не указано, в чем состояла ошибочность выводов первой и апелляционной инстанций относительного обстоятельств дела, поскольку из его постановления не следует, что нижестоящие суды, формулируя собственные выводы об обстоятельствах дела, не учли представленные сторонами доказательства. «Вопреки выводам суда округа, при рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций не уклонялись от оценки доводов инспекции относительно того, что поставляемая обществом продукция является составной частью космических аппаратов, а посчитали данные доводы не имеющими юридического значения в налоговом споре, поскольку ни один из поставщиков общества не являлся соисполнителем по государственным контрактам, предусматривавшим создание космической техники, и поставщики не претендовали на применение ставки НДС 0% при реализации своей продукции», – заметил ВС, который отменил постановление кассации и оставил в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций.
Адвокат АП г. Москвы, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин назвал дело весьма показательным в плане того, как территориальные налоговые органы могут превышать свои полномочия. «Именно поэтому достаточно простая ситуация – право на вычет НДС при подтверждении ставки 0% – превратилась в судебный спор, дошедший в итоге до ВС РФ. В этом деле компания приобрела продукцию межотраслевого назначения для изготовления космической техники. Обоснованность ставки 0% не была поставлена инспекцией под сомнение, как и факты полной уплаты НДС по ставке 20% поставщиками компании, т.е. бюджет никак не пострадал. Никаких законных препятствий для заявления компанией вычета НДС не усматривалось, но инспекция решила, что если поставляемая поставщиками продукция была использована в космической технике, то эти поставщики должны были выставить компании счета-фактуры с нулевой ставкой. В вычетах по НДС было отказано со ссылкой на необходимость обязательной сертификации поставленной продукции, тем самым налоговый орган проигнорировал договорные условия компании с поставщиками и межотраслевое назначение поставленных комплектующих», – отметил он.
По словам эксперта, ВС РФ вполне справедливо отметил, что проверка правильности определения условий и исполнения гражданско-правовых договоров налогоплательщика с его контрагентами не относится к полномочиям налоговых органов и инспекция создала ситуацию, при которой ни компания, ни ее поставщики, не участвующие в космической деятельности, не могут реализовать право на вычет НДС, что не отвечает принципу добросовестного налогового администрирования.
Управляющий партнер ЮК «Архитектура Права» Андрей Зуйков полагает, что позиция ВС РФ по этому делу демонстрирует редкую по нынешним временам лояльность и понимание пределов вмешательства налогового органа в предпринимательское усмотрение налогоплательщиков. «ВС напомнил и про принцип законности, и про собственно принцип невмешательства в предпринимательское усмотрение, и про принцип добросовестности налогового администрирования. В этом смысле продемонстрировано следование ВС “судебным принципам” налогового права, им же ранее сформулированным, что является положительным фактором, вносящим определенность в налоговое правоприменение», – заметил он.
Эксперт обратил особое внимание на напоминание ВС всей налоговой отрасли о сохраняющей свою силу свободе предпринимательского усмотрения, когда условия заключенных договоров при отсутствии ущерба казне поставлены по значимости выше, чем «пробюджетная» инициатива налогового органа, который пытался проигнорировать условия договоров о порядке приобретения продукции, не предполагающего оформления документов, предусмотренных подп. 4 п. 7 ст. 165 НК РФ. «Хочется надеяться, что такая позиция будет услышана и нижестоящими судами, и налоговыми органами, поскольку такое игнорирование условий договоров, а чаще их “переквалификация” и придание им смысла, выгодного налоговому органу, встречаются в актах и решениях налоговых органов достаточно часто», – убежден Андрей Зуйков.
Старший партнер юридической фирмы INTELLECT Роман Речкин отметил, что ВС пришлось исправлять очевидную ошибку в оценке фактических обстоятельств, причем допущенную кассационным судом округа. «Сначала налоговый орган по своему усмотрению, без экспертиз и привлечения каких-либо специалистов счел, что спорная поставляемая контрагентами продукция относится к космической деятельности, и на основании этого попытался скорректировать налоговые обязательства как самого налогоплательщика, так и его поставщиков. Затем эту же ошибку совершил кассационный суд, переоценив фактические обстоятельства, да еще и без какой-либо мотивировки. Сложно не согласиться с позицией ВС РФ, что вопрос о том, относится ли поставляемая контрагентами продукция к космической деятельности либо является “комплектующими изделиями межотраслевого применения”, очевидно не является вопросом права», – заметил он.
По словам эксперта, Суд абсолютно разумно указал, что, «игнорируя договорные условия взаимодействия общества с контрагентами и отказывая в применении налоговых вычетов обществу в отсутствие каких-либо потерь казны, связанных с избранным обществом порядком приобретения продукции в рамках реализации своих обязательств <...>, инспекция вышла за пределы своих полномочий». «Попытку налогового органа отказать в применении налоговых вычетов исключительно по мотиву произвольной переквалификации налоговых отношений налогоплательщика и всех его поставщиков сложно оценить иначе как злоупотребление полномочиями со стороны налогового органа. При этом указанная позиция ВС РФ при всей ее разумности и обоснованности вряд ли существенно повлияет на судебную практику или на реалии российского налогового администрирования. В другом деле, когда налогоплательщиком будет не АО “НПО им. Лавочкина”, а его контрагентами – не Роскосмос и Минобороны РФ, интересы пополнения бюджета могут взять верх», – полагает Роман Речкин.
