14 мая Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ сформулировала стандарт для оценки должной осмотрительности налогоплательщика, дополнительно указав, что такая оценка не может сводиться к поиску изъянов в эффективности и рациональности хозяйственных решений стороны сделки (Определение № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017, далее – Определение).
Изучая данный документ, я несколько раз посмотрела на его дату и на даты решений нижестоящих судов – не верилось, что в сегодняшних реалиях (а судебных актов, принятых в пользу налогоплательщика, с каждым годом все меньше) решение было принято в пользу налогоплательщика, которому налоговая инспекция отказала в предоставлении вычета НДС ввиду непроявления им должной осмотрительности при выборе контрагента, обладавшего признаками фирмы-однодневки.
По основаниям, указанным в судебных актах, тысячам налогоплательщиков ежегодно отказывают в предоставлении налоговой льготы либо вычета налога. Еще большее число налогоплательщиков попросту не доходят до суда, принимая отказ налогового органа без дальнейшего разбирательства. В этом случае все заканчивается актом налоговой проверки либо беседой с комиссией.
Основной вывод Верховного Суда, изложенный в обсуждаемом Определении, заключается в том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе перечисления налога в бюджет. Кроме того, право на вычет не обусловлено исполнением контрагентами обязанности по уплате в бюджет НДС.
Вся предыдущая судебная практика двигалась в основном в противоположном направлении – на добросовестного налогоплательщика возлагались обязательства недобросовестных компаний, о недобросовестности которых налогоплательщик-покупатель, заключая сделку, обязан был знать, проявив тем самым должную осмотрительность и добросовестность (ведь льготой вправе пользоваться только добросовестный налогоплательщик!). По сути, действовала презумпция осведомленности покупателя о добросовестности либо недобросовестности контрагента. Такую «должную осмотрительность» необходимо было не только проявить, но и доказать, продемонстрировав налоговикам и суду многотомные материалы о поставщиках и членах их органов управления, содержащие протоколы встреч и свидетельствующие о подписании договоров практически под камеру с демонстрацией «первой страницы паспорта» лиц, визирующих данные документы.
Несмотря на сложившуюся негативную для налогоплательщиков практику, ВС обратил внимание, что, если исполнитель (контрагент) не обладает экономическими ресурсами для исполнения договоренностей с покупателем, в связи с чем сделка исполняется третьими лицами, покупатель может быть признан не проявившим должной осмотрительности. Выбор контрагента, подчеркнул Суд, должен отвечать текущим деловым условиям.
Следовательно, такой критерий, как наличие у продавца экономического ресурса для исполнения обязательств по договору перед покупателем, ВС поставил во главу угла по сравнению с иными формальными критериями, исходя из которых сделка признается реальной для налоговых целей, а контрагент – добросовестной компанией.
Кроме того, ВС отметил, что реальность исполнения контрагентом его обязательств перед налогоплательщиком не опровергнута налоговым органом, а подписание счетов-фактур неуполномоченными лицами в рассматриваемом случае не имеет правового значения (ранее практика о подписании документов неустановленными лицами была для налогоплательщиков резко отрицательной и приравнивалась к ситуациям, когда сделка совершалась с «технической» компанией).
Таким образом, факт исполнения обязанностей по договору контрагентом, который на момент его заключения обладал ресурсами для исполнения договорных обязательств, о которых налогоплательщику было известно, расценивается как проявление последним должной осмотрительности. Эти обстоятельства стали ключевыми при принятии Верховным Судом решения в пользу налогоплательщика.
ВС также подчеркнул, что привлечение налогоплательщика к ответственности (путем отказа в вычете НДС), по сути, означает переложение на него бремени уплаты налогов за контрагентов, с которыми он не состоял в сговоре. То есть высшая судебная инстанция учла, что в рассматриваемом случае налогоплательщик не состоял в сговоре с недобросовестными контрагентами, схем налоговой оптимизации не применял, товар получил. Следовательно, он не может быть привлечен к ответственности из-за лиц, не исполнивших обязательств перед бюджетом.
Нижестоящие суды, отказывая налогоплательщику в пересмотре решения налогового органа, использовали устоявшиеся доводы и подходы: у контрагента есть признаки фирмы-однодневки, обязательства за него исполнили посредники, а документы подписаны неуполномоченными лицами.
Таким образом, анализируя сложившуюся ситуацию, Верховный Суд «окунулся» в суть дела, а не формально подошел к разрешению жалобы налогоплательщика, применяя годами устоявшиеся подходы.
В связи с этим данное Определение, на мой взгляд, можно считать историческим и резонансным, так как с момента вступления в силу Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС № 53) судебная практика по таким вопросам с каждым годом становилась для налогоплательщиков все более негативной. В частности, им отказывали в вычете НДС, в возможности применения налоговых льгот ввиду непроявления ими должной осмотрительности при выборе контрагента (даже если контрагент был добросовестным!) или сотрудничества с «техническими» компаниями, привлекавшими посредников к исполнению их обязательств по договору (даже в том случае, если такие услуги оказывались, товар поставлялся, работы производились).
Суды и налоговые органы занимали формальную позицию: критерии не соблюдены – отказ! Мало кто вникал в суть дела и разбирался с деталями спора.
Кроме того, с изданием совместного письма ФНС России и СКР от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)») и введением в НК РФ ст. 54.1 НК РФ (Федеральный закон от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ) шансы отменить решение налогового органа по схожим эпизодам уменьшались с каждым годом.
Что касается ситуаций, когда используются посреднические схемы, у контрагента есть признаки фирмы-однодневки, налогоплательщик не проявляет должной осмотрительности, они в совокупности лишают налогоплательщика шанса оспорить решение в 99 случаях из 100.
Необходимо отметить интересный факт: при принятии ВС анализируемого Определения ст. 54.1 НК РФ не использовалась – Суд «по старинке» сослался на Постановление Пленума ВАС № 53, которое является судебной доктриной и не применяется (либо применяется очень редко и в основном региональными судами) с момента включения в Налоговый кодекс указанной статьи.
Статья 54.1 НК РФ не то, чтобы закрепила нормы судебной доктрины о необоснованности получения налоговой выгоды, а привнесла в Кодекс новый подход, с помощью которого должны подвергаться анализу все транзакции налогоплательщика. Если Постановление Пленума ВАС № 53 «держалось» на четырех элементах (наличие разумной деловой цели, реальность операций, соответствие сделки ее оформлению и проявление должной осмотрительности при выборе контрагента), применявшихся каждый раз при возникновении спорной ситуации, то основной целью введения ст. 54.1 стало привлечение к ответственности налогоплательщиков, целенаправленно создающих условия исключительно для получения налоговой выгоды (в виде неуплаты налогов либо необоснованного получения прав на их возмещение).
Таким образом, можно предположить, что, не сославшись на ст. 54.1 НК РФ, Верховный Суд применил основополагающий подход данной статьи и обратил внимание нижестоящих судов на то, что налогоплательщик не участвовал в сговоре с недобросовестными компаниями, поэтому не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов. То есть компания является добросовестным налогоплательщиком, заключившим реальную сделку (которая была исполнена) с компанией, обладавшей на момент ее заключения необходимыми ресурсами.
