Налоговый орган может переквалифицировать действия с точки зрения «действительного экономического смысла»
Безусловно, на сегодняшний день суды в спорах с налоговыми органами делают акцент на «действительном экономическом смысле» операций. Об этом свидетельствует не только дело АО «Мельник», в котором на данный момент суд встал на сторону налогового органа, но и множество иных споров, в том числе таких, где суды заняли позицию налогоплательщика.
В целом и сам законодатель старается уйти от формализма при оценке сущности заключаемых налогоплательщиком сделок.
Так, в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС № 53), если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их «действительным экономическим смыслом» или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет, так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.
Однако критерии определения «действительного экономического смысла» операций в НК РФ четко не установлены.
Согласно Письму ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@ в рамках мероприятий налогового контроля налоговые органы устанавливают факты уменьшения налогоплательщиками их налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения используемых в гражданско-правовых отношениях инструментов, формально соответствующих действующему законодательству.
В соответствии с п. 8 Постановления Пленума ВАС № 53 при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.
Как указано в п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно изменить юридическую квалификацию сделок, статус и характер деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.
Стоит отметить и новую редакцию нормы ст. 54.1 НК РФ, которая, не введя каких-либо новых критериев оценки отношений налоговых органов и налогоплательщика, ограничила налоговые органы в формальном подходе к оценке операций, совершаемых субъектами предпринимательской деятельности.
Так, согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:
- основная цель совершения сделки (операции) не сводится к неуплате (неполной уплате) и (или) зачету (возврату) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Суд обращает внимание на фактические обстоятельства сделки
В ходе осуществления предпринимательской деятельности организация сталкивается с множеством различных ситуаций, в которых контроль за контрагентами фактически невозможен. Налоговые органы часто использовали данные обстоятельства в качестве доказательств недобросовестности налогоплательщика, которыми выступали формальные признаки, такие как отсутствие штата, платежей за аренду; взаимозависимость участников сделки; подписание первичных учетных документов неустановленными лицами и т.д.
На сегодняшний день с подобными доказательствами налоговому органу вряд ли удастся отстоять свою позицию.
Суд будет рассматривать фактические обстоятельства сделки: осуществлялось ли движение товара, расчеты, была ли необходимость привлечения контрагента, фактический результат, полученный налогоплательщиком в ходе исполнения обязательств по договору, и т.д. Таким образом, представленные договор, счет-фактура, акты приемки и т.п. будут рассматриваться в совокупности с иными доказательствами.
Подобная практика защищает интересы добросовестных налогоплательщиков от формальных претензий контролирующих органов.
Согласно позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12, а также в Определении Верховного Суда РФ от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399, установление налоговым органом в отношении спорного контрагента негативных признаков, характеризующих его как номинальную структуру (отсутствие управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов и транспортных средств; подписание подтверждающих документов неустановленными лицами) само по себе не может быть положено в основу вывода о нереальности рассматриваемой хозяйственной операции.
Определяющую роль при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды как по налогу на прибыль, так и по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, играет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.
В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 8 февраля 2018 г. № А71-2901/2017 также подчеркнуто, что компании не обязаны контролировать репутацию контрагентов, их платежеспособность, возможность исполнения обязательств без риска, а также наличие у них необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала).
Можно сделать вывод, что на сегодняшний день практика складывается таким образом, что мы фактически погружаемся в сущность совершаемых налогоплательщиком операций и доказываем его действительные экономические цели.
Тенденция снятия «корпоративных вуалей»
На мой взгляд, в деле АО «Мельник» налоговым органом была доказана основная цель налогоплательщика, выразившаяся в построении цепочки событий, результатом которых выступал фактический вывод денежных средств в низконалоговую зону и уход от уплаты налогов.
Если же мы проанализируем практику рассмотрения аналогичных дел, то увидим тенденцию снятия «корпоративных вуалей», установления реальных бенефициаров и выгодоприобретателей.
Что же касается операций с иностранными компаниями, в том числе находящимися в низконалоговой юрисдикции, то данные сделки особо отслеживаются налоговыми органами.
Так, ООО «Холдинговая горная компания» оспаривала Решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 о привлечении к ответственности и доначислении налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации, через постоянное представительство (постановление АС Московского округа от 5 ноября 2017 г. № Ф05-16280/17 по делу № А40-10532/2017).
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о невыполнении обществом обязанности налогового агента по исчислению, удержанию у иностранных организаций и перечислению в бюджет суммы налога на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации с доходов, распределенных в виде имущества организации в пользу компаний, которые были зарегистрированы на Британских Виргинских островах. Дело касалось денежных средств в размере около 1 млрд руб., полученных от сделок по купле-продаже акций, перечисленных в качестве оплаты в безналичной форме за акции ОАО «Воркутауголь» в адрес указанных иностранных компаний транзитом через расчетные счета промежуточных иностранных компаний.
В названном деле суды поддержали позицию налогового органа, при этом Арбитражный суд Московского округа отметил, что «при квалификации дохода, полученного иностранной организацией от источников в Российской Федерации, как дохода, подлежащего либо не подлежащего обложению налогом на прибыль, необходимо исходить из возмездности совершенных сторонами сделок с учетом фактического желания (волеизъявления) каждой из сторон исполнить свои обязанности в ответ на встречное исполнение обязательств противоположной стороной сделки».
Исходя из оценки совокупности представленных в дело доказательств, суды отметили, что доводы налогоплательщика о совершении им двух возмездных операций (реализации и последующего выкупа акций) не находят подтверждения, так как общество не представило суду достаточных, допустимых доказательств того, что при совершении указанных операций рассчитывало получить доход из встречного предоставления, а условие об отсрочке платежа по договорам купли-продажи обусловлено экономической необходимостью.
Кроме того, представленные налоговым органом в материалы дела доказательства зависимости участников спорных сделок между собой не позволяют суду сделать вывод, что в результате реализации спорных акций налогоплательщик фактически потерял возможность распоряжения спорным имуществом, а полученные от их реализации денежные средства связаны с осуществлением налогоплательщиком реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
На практике любая налоговая выгода ставится под сомнение
Подобные механизмы применяются не только в делах с участием иностранного элемента.
Когда мы сталкиваемся с оспариванием решений налоговых органов, основными элементами доказывания выступают цель заключения спорной сделки, экономическая и деловая целесообразность, фактическое исполнение сделки контрагентом и получение прибыли в ходе указанных операций.
Главным образом, мы доказываем «физику» отраженных операций и отсутствие получения необоснованной налоговой выгоды.
В целом тема критериев установления необоснованной налоговой выгоды, «действительного экономического смысла» операций достаточно субъективна. Часто налоговые органы злоупотребляют подобными формулировками, и любая налоговая выгода изначально ставится под сомнение.
Примером подобной позиции служит дело № А45-10341/2017, в котором суды встали на сторону налогоплательщика и признали решение налогового органа недействительным. Последний не доказал, что налогоплательщик в ходе своей деятельности, применив схему дробления бизнеса, через взаимозависимых лиц получил необоснованную налоговую выгоду.
При этом Арбитражный суд Новосибирской области в решении от 13 декабря 2017 г. по упомянутому делу отметил, что в данной ситуации налоговый орган не проверял факт поставки или производства иных товаров, реализованных через контрагентов третьим лицам минуя розничную торговлю через торговые объекты контрагентов, в связи с чем могла быть получена налоговая выгода, но от реализации товаров, работ, услуг через взаимозависимых лиц.
Таким образом, суд вновь погружается в «физику» совершаемых налогоплательщиком операций, не принимая в качестве доказательств факты формальной взаимозависимости участников сделки.
В деле № А40-69289/2017, рассматривая жалобу налогоплательщика на решение ИФНС, Верховный Суд РФ указал, что совокупность установленных по делу обстоятельств дает основания полагать, что применена схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды, при которой услуги заказчикам (клиентам) общества оказывались силами самого налогоплательщика, а также сотрудниками иных организаций, привлеченных в рамках договоров аутсорсинга, при этом они оформлялись как выполненные указанными контрагентами. Учитывая данные обстоятельства, расчет налоговых обязательств произведен налоговым органом исходя из «действительного экономического смысла» спорных хозяйственных операций.
По результатам оценки представленных в материалы дела доказательств суды пришли к выводу о фиктивности сделок, заключенных между заявителем и его контрагентами, их направленности на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды (Определение Верховного Суда РФ от 27 марта 2018 г. № 305-КГ18-2045 по указанному делу).
То есть суды установили «действительный экономический смысл» операции налогоплательщика, несмотря на формальное соответствие их Налоговому кодексу РФ.
Кроме того, Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июля 2017 г. № 1440-О отметил, что налоговое законодательство не исключает действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками их правомочиями.
Итак, вектор движения судебной практики – защита интересов обеих сторон (как добросовестных налогоплательщиков, так и контролирующих органов).
