Ситуация, описанная в материалах дела № А07-18520/2024, до боли похожа на те, которые приводятся в учебниках по налоговому праву, – думаю, поэтому она и дошла до Верховного Суда.
В 2022 г. межрайонная инспекция провела выездную проверку ООО «Нефтегазстрой» за 2021 г. и доначислила компании 34,7 млн руб. по НДС (с пенями и штрафами). Общество решение не оспаривало и исполнило.
Позже, в мае 2024 г., УФНС по Республике Башкортостан назначило повторную выездную проверку за тот же 2021 г., сославшись на п. 10 ст. 89 НК РФ, указав в качестве аргумента в пользу надзорных мероприятий «контроль за нижестоящей инспекцией» и «признаки нарушений» во взаимоотношениях с контрагентами. По итогам повторной проверки доначисления по НДС и налогу на прибыль превысили 477,7 млн руб.
Три судебные инстанции признали решение о назначении повторной проверки незаконным, сославшись на отсутствие в материалах доказательств того, что целью проверки действительно был контроль за инспекцией, а не «вторая полноценная проверка» по тем же эпизодам.
По итогам рассмотрения Верховный Суд РФ отменил принятые по делу решения и отказал обществу в удовлетворении заявленных требований (Определение от 18 марта 2026 г. № 309-ЭС25-9697). Тем самым ВС фактически признал правомерным назначение повторной выездной проверки в рассматриваемых обстоятельствах.
Перед тем как прокомментировать мотивировочную часть решения, необходимо еще раз обратить особое внимание на разницу между результатами первой и повторной проверок: сумма доначислений выросла более чем в 10 раз – с 34,7 млн до 477,7 млн руб. Для одного и того же периода это выглядит нетипично, особенно учитывая, что налоговый контроль уже больше 10 лет опирается на автоматизированные системы анализа данных.
Такой разрыв вызывает вопросы о качестве первичной проверки. Можно предположить, что уже на уровне управления возникли сомнения в корректности ее результатов, однако формально решение инспекции к тому моменту было принято и исполнено. В результате повторная проверка фактически стала инструментом пересмотра выводов первичного контроля.
При этом столь существенное различие в доначислениях не стало для ВС достаточным основанием для признания проверки незаконной, поскольку не было квалифицировано как следствие неправомерности решения о ее назначении. В Определении № 309-ЭС25-9697 ВС не раскрыл критерии применения п. 10 ст. 89 НК в части «контроля вышестоящего органа» – видимо, это будет формироваться в судебной практике позднее.
В определении указано, в частности, что налогоплательщик, оспаривая действия налогового органа в рамках повторной проверки, по сути, оспаривает исключительно решение о ее назначении, поскольку проверочные мероприятия осуществлялись в пределах данного решения.
Такой подход имеет важное практическое значение.
Фактически Верховный Суд зафиксировал, что при отсутствии выхода проверяющих за пределы решения о назначении проверки действия по проведению налогового контроля не образуют самостоятельного предмета оспаривания. Это может означать, что будущие споры о назначении проверки могут касаться стадии назначения повторной проверки, тогда как последующие действия налогового органа оцениваются посредством оценки законности его решения и обоснованности выводов.
В результате существенно сужаются процессуальные возможности налогоплательщика: если ранее защита его прав могла строиться как на оспаривании решения о назначении проверки, так и на анализе конкретных действий налоговой инспекции, то теперь фокус смещается исключительно на обоснованность решения о повторной проверке.
При этом вопрос об обоснованности остается на уровне усмотрения вышестоящей организации (ВС не конкретизировал, что стоит считать обоснованным, а что – нет). По сути, в настоящее время сформирована конструкция, при которой если решение о назначении проверки признается законным, последующие контрольные мероприятия получают презумпцию допустимости.
С практической точки зрения это снижает значимость аргументов о дублировании мероприятий, повторном исследовании тех же документов и даже о существенном расхождении в выводах проверок, если такие обстоятельства не были прямо связаны с незаконностью решения о назначении проверки.
Если повторная проверка выявляет существенные нарушения или ошибки, допущенные проверяющими, возникает логичный вопрос о последствиях для должностных лиц налогового органа. В публичной плоскости традиционно обсуждается только положение налогоплательщика, тогда как вопрос об ответственности проверяющих остается вне фокуса.
До настоящего момента базовая установка в практике применения была однозначной: повторная выездная проверка по п. 10 ст. 89 НК – исключение, а не норма. Так, Конституционный Суд в Постановлении от 17 марта 2009 г. № 5-П указывал на недопустимость превращения повторной проверки в инструмент, способный подрывать правовую определенность, в частности путем фактического «административного преодоления» ранее установленных обстоятельств или оценок.
Дело № А07-18520/2024 отличается от иных резонансных дел, связанных с повторными налоговыми проверками, рядом аспектов:
- существенное участие (более 50%) сотрудников УФНС в первой проверке и координация на уровне управления;
- кратный рост суммы доначислений;
- повторная проверка за тот же период спустя два года и кратный рост доначислений;
- суды трех инстанций пришли к выводу об отсутствии доказательств подлинно контрольной цели проверки. Также суды сошлись во мнении, что целью повторной проверки было принятие нового решения на основе собранных ранее материалов.
Несмотря на то что институт повторной выездной налоговой проверки не уникален, предполагаю, что совокупность этих факторов делает обсуждаемое дело ориентиром для дальнейшей практики и, видимо, рассматривая споры о допустимости повторных проверок в будущем, суды будут оценивать обстоятельства рассматриваемого дела с текущими фактами.
Отказ Верховного Суда в удовлетворении требований налогоплательщика и признание действий налогового органа законными на практике означает, что:
- участие вышестоящего органа в первичной проверке не препятствует последующему налоговому контролю;
- «признаки нарушений» и оценка качества работы инспекции достаточны для повторной проверки и вынесения нового решения;
- повторная выездная проверка может использоваться не только как инструмент процессуального контроля, но и как механизм корректировки результатов первичной проверки.
При таком подходе повторная проверка де-факто перестает восприниматься как исключительная мера и приобретает признаки полноценного элемента системы налогового контроля.
Кроме того, поскольку ВС не привел каких-либо критериев обоснованности проведения повторной налоговой проверки, поэтому в перспективе представляется возможным обсуждать их формализацию, а именно что является факторами, при которых установленные нарушения в действиях проверяющих (в том числе подтвержденные служебными проверками или иными процедурами) могли бы учитываться при оценке законности результатов налогового контроля и служить основанием для назначения повторной проверки.
Для бизнеса комментируемое определение означает рост рисков повторных налоговых проверок: завершение первой проверки перестает быть для предпринимателей финальной точкой, а становится «первым раундом», особенно в чувствительных темах (НДС-вычеты, цепочки контрагентов, налог на прибыль). В связи с этим усиливается и практическая ценность ранней защиты прав и законных интересов налогоплательщиков уже на стадии первой выездной налоговой проверки (возражения, фиксация объема исследованных документов, процессуальные позиции).
Решение, которое по всем признакам «является результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа» (п. 10 ст. 89 НК), для недобросовестных налогоплательщиков не будет являться индульгенцией. В определенной степени это поможет бороться с таким явлением на юридическом рынке, как «решалы» в налоговых спорах. По нашему опыту, подобные посредники, обещающие «гарантированное решение вопроса» вне правовых процедур, чаще создают дополнительные риски для бизнеса: налогоплательщики, доверяя подобным обещаниям, нередко получают лишь временный результат, отсутствие подготовки нормальной правовой позиции, что в дальнейшем становится причиной гораздо более серьезных претензий со стороны налоговых органов, осложняя отстаивание позиции налогоплательщика.
Таким образом, с учетом выводов, изложенных в определении ВС, налогоплательщику важно следующее.
Во-первых, фиксировать участие различных подразделений ФНС в ходе проверки. Если сотрудники вышестоящего управления фактически участвуют в первичной проверке налогоплательщика, это может иметь значение при оценке законности последующего контроля.
Во-вторых, имеет смысл документировать процесс проверки. После ее завершения полезно зафиксировать, какие документы были представлены и какие эпизоды проверялись. Это помогает в дальнейшем выявить (а впоследствии – доказать), что повторная проверка фактически дублирует первую.
В-третьих, при получении решения о повторной проверке необходимо внимательно анализировать его мотивировку: если в решении отсутствуют новые обстоятельства или указание на конкретные недостатки первичной проверки, это может стать основанием для оспаривания.
В-четвертых, налогоплательщикам стоит учитывать, что даже после завершения проверки налоговый период не всегда можно считать окончательно закрытым. Именно поэтому важно уже на этапе первой проверки формировать максимально сильную правовую позицию и документальную базу.
