Постановлением от 21 января 2025 г. № 2-П Конституционный Суд РФ предписал устранить неопределенность в нормах Налогового кодекса. Спор возник вокруг того, что считать доходом общества с ограниченной ответственностью, применяющего УСН, в случае выплаты выходящему из ООО участнику действительной (рыночной) стоимости его доли.
В рамках налогового спора суды пришли к выводу, что участник, владевший долей в уставном капитале ООО в размере 99%, при выходе из общества получил не деньги, а недвижимость. По мнению налогового органа, операция привела к возникновению дохода не только у бывшего участника (что соответствует устоявшейся практике), но и у общества. При этом доход общества связан с передачей бывшему участнику права собственности на объекты недвижимости. Размер этого дохода налоговый орган рассчитал как стоимость переданного имущества, равную действительной стоимости доли участника на момент его выхода из общества.
Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа. Жалоба компании была передана на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Рассматривая дело, Судебная коллегия по экономическим спорам обратилась с запросом в Конституционный Суд, указав на наличие неопределенности в действующем законодательстве относительно правомерности признания такого дохода у компании.
Рассмотрев запрос, КС признал ряд норм Налогового кодекса (подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 и 2 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249, а также п. 1 ст. 346.15) не соответствующим Конституции РФ, так как они допускают произвольное разрешение вопроса о возникновении у ООО, применяющего УСН, дохода при передаче им имущества в счет выплаты выходящему участнику действительной стоимости его доли, а также произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае.
Представляется, что правовая позиция, изложенная в Постановлении от 21 января 2025 г. № 2-П, содержит тезисы, очевидно требующие доработки и дополнительного законодательного регулирования. Поясню, почему.
В частности, Конституционный Суд признал неконституционными все нормы НК, о которых шла речь в запросе (не только подп. 5 п. 3 ст. 39 Кодекса, в конституционности которого было больше всего сомнений). Изначальная позиция судов признана необоснованной. Таким образом, выходит, что нельзя считать доходом, подлежащим налогообложению в применяющем УСН ООО, стоимость доли, полученной при выплате действительной стоимости выходящему участнику имуществом, определяемом в размере суммы, подлежащей выплате. Как указано в Постановлении, перешедшая к обществу доля, по сути, – величина номинальная, обозначающая ряд прав и обязанностей, которыми могут в последующем наделяться иные лица. Такая возможность может быть оценена, но это не предрешает вывода о получении обществом выгоды.
Также отмечается, что гражданское законодательство «…предполагает равнозначность расчетов денежными средствами и имуществом, в том числе в ходе предпринимательской деятельности и в корпоративных отношениях». Формально это должно свидетельствовать, что нет различий в налоговых последствиях в ситуации расчета денежными средствами или имуществом.
КС указал, что действующее регулирование не содержит ни однозначных указаний на возникновение в данном случае дохода, ни специальных правил исчисления налога при выплате обществом вышедшему участнику его доли имуществом.
Приведенные тезисы, на мой взгляд, исчерпывающе отвечают на вопросы, связанные с возможностью доначисления налогов в описанной ситуации. Учитывая презумпцию, установленную в п. 7 ст. 3 НК (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)), они достаточно обосновывают ошибочность выводов арбитражных судов.
Вероятно, предполагая, что при выдаче имущества могут реализовываться иные цели, не направленные на реальную оплату доли участника, выходящего из общества, КС дополнил Постановление выводами, которые могут вызвать вопросы в толковании всего документа: «Вместе с тем, поскольку это прямо не исключено действующим законодательством, экономическая выгода такого налогоплательщика может быть определена по полученному им имущественному благу в виде доли вышедшего участника, фактическая стоимость которой может даже превышать фактическую стоимость переданного имущества».
С одной стороны, в Постановлении указано, что налогообложение доли вышедшего участника не предусмотрено НК и не следует из экономических отношений. С другой – законодателю нужно внести ясность в толкование норм НК и впредь до этого налог может взиматься, исходя из действительной стоимости доли, перешедшей к обществу и оцененной после выхода участника (по данным бухучета или на основе профессиональной оценки).
Согласно Закону об ООО действительная (рыночная) стоимость доли в уставном капитале общества определяется как соответствующая части стоимости чистых активов, пропорциональной размеру доли (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона). Что касается рыночной оценки доли, то, исходя из практики, она может отличаться в любую сторону от стоимости чистых активов – в зависимости от используемой методики ее определения. При этом и стоимость чистых активов не отражает реальную стоимость доли. Например, приобретенное более 10 лет назад, «амортизированное» имущество не будет влиять на показатели стоимости чистых активов общества. Дебиторская задолженность (которая может быть не погашена в будущем) или трудные для реализации остатки на складах – все это влияет на формирование стоимости чистых активов и с учетом позиции, изложенной в Постановлении от 21 января 2025 г. № 2-П, может отразиться на налоговых обязательствах.
В случае споров участника с обществом об определении стоимости доли – несмотря на то, что по закону она исчисляется по данным бухгалтерского учета – судебная практика позволяет исходить из рыночной цены, а стоимость недвижимости определять по соглашению сторон. В связи с этим возникает вопрос: как поступать налогоплательщикам, налоговым органам и судам до того момента, пока не будут приняты соответствующие поправки в Налоговый кодекс? В частности,
- что будет считаться налоговой базой: полная стоимость доли, определенная после выхода участника из общества, или разница между стоимостью выданного такому участнику имущества и стоимостью доли, которая может оставаться выше в результате выхода;
- по какой цене налоговые органы будут оценивать полученную долю (Конституционный Суд указал, что способ расчета у налогоплательщика и налоговых органов может быть разным);
- возможно ли и как рассчитывать базу, если доля будет распределена между участниками (у общества в одном отчетном периоде могут появиться и доход в виде перешедшей к нему доли участника, и расход);
- образуется ли доход у кого-либо, если общество примет решение погасить полученную долю (т. е. уменьшит уставной капитал).
Ответы на эти вопросы придется искать законодателю, и как они будут решены, предугадать сложно. Очевидно, что это должно быть сделано оперативно, чтобы исключить правовую неопределенность для налогоплательщиков, судов и налоговых органов.
Любое неточное определение порождает возможность толкований. В отношениях, связанных с финансами и налогами, это, как правило, приводит к увеличению количества споров. Пока соответствующие законодательные поправки не приняты, последствия применения выводов, изложенных в Постановлении от 21 января 2025 г. № 2-П, могут быть следующими:
- поскольку Постановление касается не только компаний, применяющих УСН, но и работающих на ОСН, вопросы о наличии доходов при выплатах действительной стоимости доли коснутся всего бизнеса (согласно ст. 346.15 НК для компаний, применяющих УСН, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке гл. 25 НК);
- Постановление позволит контролирующим органам инициировать дополнительные доначисления в ситуациях, связанных с выплатой действительной стоимости доли участника имуществом. При этом расчет налогоплательщиков можно будет попытаться оспорить, используя иную методику;
- в Постановлении отмечается, что доходом может являться то, что прямо не указано в НК. Такая позиция может привести к росту возможных претензий со стороны ФНС. По сути, постановлением вводится понятие материальной выгоды юридического лица, что может получить дальнейшее распространение – например, при выплате дивидендов имуществом или передаче имущества при ликвидации общества.
