«Правоприменительный айсберг» налогового права

Не так давно в юридическом сообществе развернулась дискуссия по поводу Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21 января 2021 г. № 309-ЭС20-17277, в котором обоснована ответственность налогоплательщика за «технические» компании второго звена, так как в ходе проверочных мероприятий была установлена их подконтрольность налогоплательщику через ряд аффилированных с ним физических лиц.

Казалось бы, все правильно: если налогоплательщик работает с «техническими» организациями, он должен нести ответственность за последствия такого взаимодействия. Однако мнения по выводам ВС, изложенным в указанном определении, были, на мой взгляд, настолько академически правильны и теоретически выхолощены, что вопрос о том, есть ли в практике уважаемых коллег судебные акты об оспаривании решений налоговых органов по Московскому региону, касающихся НДС и налога на прибыль, вынесенные в 2020 г. в пользу налогоплательщиков при схожих или любых других обстоятельствах, остался без ответа.

Тем не менее практика показывает, что уже несколько лет споры о необоснованной налоговой выгоде, а также о пределах осуществления прав на исчисление налоговой базы по НДС и налогу на прибыль эффективно решаются только на стадии досудебного урегулирования.

«Видимая часть айсберга» правоприменительной практики по налоговому праву, состоящая из законов, подзаконных актов, всевозможных писем и разъяснений, проста и понятна, а вот с «подводной» частью сложнее – там могут быть связи, взятки, фискальный рэкет, отсутствие судебной защиты по налоговым спорам в части НДС и налога на прибыль, «перегибы» на местах и прочие вещи, о которых не принято говорить в кругу уважаемых коллег. Например, налогоплательщик может не нести ответственность за финансово-хозяйственную деятельность при условии, что сданная им отчетность проходит проверку автоматических систем контроля, а может, наоборот, отвечать за всю цепочку контрагентов, участвующих в поставке товара или услуги.

Критерием возможных претензий со стороны налоговых органов нередко служит не работа с «сомнительными» организациями, а обороты, активы и наличие у налогоплательщика имущества, за счет которого возможно будет покрыть вмененную ему недоимку.

На мой взгляд, в судебной практике по налоговым спорам НК РФ выполняет, скорее, «прикладную» функцию, чтобы нужную сумму можно было более-менее легитимно обосновать и отразить в документах налоговой проверки. Зачастую акт по результатам выездной проверки состоит из скопированных материалов отчета по итогам предыдущего проверочного мероприятия, а порядок рассмотрения материалов нередко бывает формальным – ст. 101 НК в ряде случаев скорее «дань вежливости», нежели правило.

Итоговая сумма выявленной недоимки зависит от многих факторов, в том числе поведения налогоплательщика во время проверочных мероприятий, грамотности юридического сопровождения, сложности и защищенности активов, а также психологической устойчивости контролирующих лиц. Какие бы нарушения ни допустил налоговый орган, вышестоящие инстанции зачастую оставляют аргументы, возражения и жалобы налогоплательщика без удовлетворения.

Такая ситуация возникла не спонтанно. Она начала развиваться и усугубляться с постепенной и последовательной трансформации судебной власти из самостоятельной и независимой ветви государственной власти в подобие «сервисной службы» для власти исполнительной. Условной точкой отсчета можно назвать дату ликвидации Высшего Арбитражного Суда РФ и построения «судебной вертикали», когда карьера судьи в ряде случаев стала зависеть от решений, которые он выносит по определенным категориям дел. Далее постепенно начала формироваться «судебная налоговая продразверстка», когда вначале большая часть, а затем все известные мне судебные решения, касающиеся необоснованной налоговой выгоды, стали выноситься в пользу налоговых органов.

Судебная реформа, проведенная в 2019 г., не исправила ситуацию. Формально налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа, которое считает незаконным и необоснованным, в судебном порядке. Суд, разумеется, запросит пояснения, выслушает стороны и в итоге вынесет решение в пользу налогового органа. В апелляционной и кассационной инстанциях принципы зачастую те же, с поправкой на уровень суда¹.

Мне могут возразить, что, исходя из содержания судебных актов, в приведенных делах налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, что было подтверждено тремя судебными инстанциями, – и формально будут правы. Правда, в одном из споров инспекция умножала номер счета-фактуры на количество товара или при расчете необоснованной налоговой выгоды сопоставляла не идентичные и не однородные товары, а официального дилера, который работает и платит все налоги, посчитала «фирмой-однодневкой». Тем не менее суд не усмотрел в решении налогового органа нарушений НК.

На мой взгляд, проблема не в толковании различных норм, а в стремлении превратить судебную власть в часть правоохранительной системы. Трансформированная судебная вертикаль работает как часы, выполняя возложенные на нее функции компенсации недоработок налоговых, а затем и следственных органов. Бывает, что адвокаты «мешают» этому – «ставят палки в колеса»: пишут, защищают, апеллируют к нормам права. Но как может работать закон, если деньги и карьера определенного чиновника зависят от того, какие действия он совершает и какие решения принимает?

«Налоговая продразверстка», как правило, проходит по алгоритму:

• инспекция проводит выездную налоговую проверку организации, у которой выявлено ликвидное имущество (включая проверку имущественного положения руководителей, бенефициаров и связанных лиц);
• размер доначислений составляет примерную стоимость выявленного имущества, потенциально пригодного для изъятия, плюс налоговые санкции. При этом сумма чистых налоговых доначислений должна превышать 45 млн руб. (прим. 1 к ст. 199 УК РФ);
• на этапе досудебного урегулирования налогового спора (после составления справки о проведенной налоговой проверке, но до подписания акта) эту сумму можно значительно снизить. После подписания акта сделать это гораздо сложнее. Предприятия, прошедшие выездную налоговую проверку, не разрешают публиковать ее материалы, поэтому с 2019 г. в открытом доступе практически не встречается упоминаний о практике положительных решений по налоговым спорам с четкой иерархией права;
• в случае обжалования налогоплательщиком вынесенного решения после вынесения решения вышестоящим налоговым органом и выставления безответного требования погасить недоимку материалы направляются в следственный орган;
• следственный орган возбуждает уголовное дело (сначала в отношении неустановленного лица, а затем предъявляет обвинение директору компании-налогоплательщика, который числился в ЕГРЮЛ на момент подачи спорных деклараций), полностью игнорируя различия между налоговым правонарушением и налоговым преступлением, которое может быть совершено только с прямым умыслом. Об умысле и прочих «несущественных компонентах» следствие зачастую не вспоминает: есть состав преступления или нет, «следственный трамвай» все равно начинает движение – бюджету нужны деньги;
• если не получилось решить спор в досудебном порядке, налоговый орган после рассмотрения спора судами первой и апелляционной инстанций начинает банкротить организацию-налогоплательщика, а следственный орган тем временем расследует уголовное дело;
• если дело не удается «развалить» или прекратить на стадии предварительного расследования, начинается судебное следствие. При этом о нормах налогового права нередко уже «забыли»;
• защита по уголовным делам о налоговых преступлениях обусловлена практикой существенных нарушений УПК РФ, наработанной ранее Мосгорсудом. Какая там налоговая реконструкция и нормы НК? Это уже «территория» УК РФ и УПК РФ;
• сторона обвинения нередко полагает, что переквалификация деяния с ч. 2 на ч. 1 ст. 199 УК, а также штраф и освобождение осужденного от наказания в связи с истечением сроков давности уголовного преследования – большая удача для адвоката-защитника. Такой же удачей считается, если соответствующий гражданский иск суд оставил без рассмотрения или освободил осужденного от наказания по амнистии и т.д.

Это один из вариантов, но есть много других: камеральные налоговые проверки; налоговые «разрывы», информация о которых оказывается у сотрудников полиции; давление на директора компании-налогоплательщика, чтобы тот отказался от управления компанией и налоговики, признав организацию «технической», «прошлись» с проверкой по всем ее контрагентам.

Описанный механизм жесткий, угловатый, состоит из «состыкованных несостыковок», но он действует. Да и адвокаты научились работать в таких условиях: спрос на специализированную квалифицированную юридическую помощь превышает предложение, практика по банкротству и уголовно-правовой защите по налоговым преступлениям стремительно нарабатывается.

Однако проблема в другом. Чем дольше игнорировать проблемы правоприменения, тем шире будет становиться «пропасть» между формой и содержанием государственного механизма. Внешне все в порядке – десятки новых законов, постоянные реформы, преобразование. Однако по содержанию ситуация кардинально иная – взаимосвязь государства и права становится формальной. Вместе с тем практически каждая «неуклюжая» мера, каждый «квазизаконный» судебный акт порождают «эхо» в информационном пространстве.

Для решения указанных проблем, на мой взгляд, требуется «перезагрузка» правовой системы. В частности, нормы Закона РФ «О статусе судей в Российской Федерации», а также Федерального конституционного закона «О судебной системе Российской Федерации» должны соответствовать требованиям ст. 10 Конституции, согласно которой государственная власть в России осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную.

Самостоятельность законодательной, исполнительной и судебной власти также закреплена в Основном Законе. Обеспечить эту самостоятельность просто и сложно одновременно – для этого нужна только воля. Устоявшиеся институты всевозможных администраций, комиссий, а также порядка назначения и снятия с должностей требуют серьезных корректировок. Судья не должен думать о тех решениях, которые ему «следует» вынести по конкретным категориям споров, чтобы «не поставить крест» на своей карьере.

Полагаю, что должность судьи должна быть выборной, а роль Администрации Президента РФ в этом – чисто формальной: закон – как утопически сегодня ни звучит эта фраза – един для всех. Требуется новая система «сдержек и противовесов», построенная на принципе разделения властей, а не на принадлежности к тому или иному «клану».

Две «параллельные реальности», в которых существуют сегодня государство и право, не могут бесконечно существовать отдельно друг от друга. Когда и как они соединятся, какая из реальностей останется и какой ценой – сегодня зависит от всех нас.