Опубликовано Определение Верховного Суда РФ от 13 февраля 2024 г. № 305-ЭС23-18507 по делу А40-111577/2022, в котором рассмотрена проблема качества консультационных услуг. Вкратце фабула дела сводится к следующему: общество (заказчик) и компания (исполнитель) заключили договор об оказании консультационных услуг, одной из которых была разработка для заказчика методики списания товарных потерь путем отнесения на затраты, уменьшающие базу по налогу на прибыль, потери от хищения товаров на торговых площадках. Исполнитель разработал методику и передал заказчику, который внедрил ее в свою деятельность.
Впоследствии по результатам налоговой проверки заказчику был доначислен налог на прибыль, так как он, по мнению налогового органа, неправильно относил на затраты стоимость украденных товаров, не подтверждая факт отсутствия виновных лиц соответствующими постановлениями следственных органов, как предписывает подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Законность решения налогового органа подтверждена вступившим в силу решением суда (дело № А45-21326/2019), которым обществу отказано в признании акта налогового органа недействительным.
Общество-заказчик обратилось в суд с иском к компании-исполнителю о взыскании убытков, утверждая, что ответчик оказал некачественную услугу, так как разработанная им методика не соответствует положениям налогового законодательства, а также, что нарушение договора допущено ответчиком умышленно, – следовательно, условие о договорном ограничении его ответственности не подлежит применению.
Суды трех инстанций отказали в удовлетворении исковых требований. Верховный Суд не согласился с позицией нижестоящих судебных инстанций и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, указав, что суды ограничились констатацией факта исполнения договора и наличия в нем положений, ограничивающих ответственность исполнителя, – то есть не рассмотрели спор по существу.
Анализируя тезисы, изложенные в Определении, можно отметить следующее.
Во-первых, ВС пришел к важному, в том числе для юридического рынка, выводу о том, что исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор, в связи с тем, что указанный результат в каждом конкретном случае не всегда достижим.
Во-вторых, Судебная коллегия по экономическим спорам отметила, что для определения качества оказанных услуг необходимо оценить достаточность предпринятых исполнителем (консультантом) усилий – «действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику». Иными словами, был выделен объективный критерий «среднего добросовестного и разумного консультанта». При этом ВС указал, что исполнителями также могут быть консультанты, позиционирующие себя в качестве профессионалов высокой квалификации, имеющих опыт решения сложных задач. От того, к какой категории консультантов относится исполнитель, зависят стандарт качества оказываемых им услуг для целей определения меры его ответственности, а также допустимость применения положений договора, ограничивающих (исключающих) ответственность.
В-третьих, содержательно нельзя согласиться с позицией заказчика о том, что методика, разработанная исполнителем, не являлась пригодной для использования в целях налогообложения, поскольку не предусматривала обязанность заказчика подтверждать причины недостачи товаров с помощью соответствующих постановлений правоохранительных органов в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 НК. В защиту разработанной методики можно привести выраженную в Решении от 4 декабря 2013 г. № ВАС-13048/13 позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которой «спорная недостача, выявляемая в процессе инвентаризации в организациях, осуществляющих розничную торговлю через залы самообслуживания, возникновение которой не обусловлено естественной убылью, не может быть отнесена на конкретных виновных лиц ввиду невозможности установления таковых». Таким образом, получение соответствующих постановлений правоохранительных органов лицами, осуществляющими розничную торговлю в торговых залах, является избыточным. Можно предположить, что именно с учетом приведенного разъяснения (правоприменительной практики) исполнитель составил спорную методику. Более того, заказчик в споре с налоговым органом ссылался на данное решение ВАС.
Полагаю, стоит согласиться с итоговым решением Верховного Суда о направлении дела на новое рассмотрение, так как суды нижестоящих инстанций не исследовали по существу аргументы сторон спора. В частности, интересной представляется позиция исполнителя о том, что заказчик фактически осуществлял скрытую реализацию товаров, прикрывая ее отнесением недостач на внереализационные расходы. При этом заслуживающим внимания также представляется аргумент заказчика о том, что разработанная методика в принципе не предполагала необходимости подтверждения причин недостач товаров, в связи с чем возникает обоснованный вопрос о проявлении минимальной степени заботливости и профессионализма со стороны исполнителя.
