13 февраля Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС23-18507 по делу № А40-111577/2022 о взыскании убытков, связанных с доначислением налога в результате оказания консультационных услуг.
Суды отказали во взыскании убытков, связанных с консультационными услугами
ООО «Посуда-Центр» заключило с московским филиалом компании «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.» договор об оказании консультационных услуг. Одной из услуг, оказанных компанией по договору, являлась разработка Методики списания товарных потерь, не принятых заказчиком для целей расчета налога на прибыль.
В период с 20 марта 2017 г. по 14 марта 2018 г. МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области провела выездную проверку общества «Посуда-Центр» за 2014–2015 гг., по результатам которой доначислила налог на прибыль в сумме более 37 млн руб. и НДС в сумме около 31 млн руб. Из указанных сумм примерно 28 млн руб. налога на прибыль и более 25 млн руб. НДС было доначислено из-за неправомерного, по мнению налоговой, учета товарных потерь по недостаче, возникшей в результате хищений, при неподтвержденности факта отсутствия виновных лиц. Арбитражный суд Новосибирской области решением от 21 января 2020 г. по делу № А45-21326/2019 отказал обществу в признании акта налоговой недействительным.
В связи с этим общество «Посуда-Центр» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением к «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.» о взыскании около 12 млн руб. убытков. Общество указывало, что доначисления по результатам налоговой проверки связаны с применением Методики и обусловлены ненадлежащим оказанием компанией консультационных услуг.
Отказывая в удовлетворении иска, суд руководствовался ст. 15, 393 ГК и исходил из недоказанности необходимой совокупности условий для взыскания убытков. Он отметил, что в рамках исполнения этапа 1.2 по договору компания разработала проект Методики, который был передан истцу для целей обсуждения и в случае принятия управленческого решения о ее использовании и применении во внутрихозяйственной деятельности указанный проект подлежал утверждению генеральным директором общества. Услуги по этапу 1.2 приняты и оплачены. При этом договором не установлены дополнительные основания для имущественной ответственности ответчика перед истцом, в том числе на случай доначисления налогов. Напротив, с точки зрения судов, условия договора однозначно распределяют бремя ответственности за использование или внедрение результатов услуг – компания не принимает на себя такую ответственность, в то время как общество отвечает за принятие всех управленческих решений, связанных с услугами, использование и внедрение результатов услуг.
Договор содержит оговорку о том, что исполнитель не принимает на себя каких-либо управленческих обязанностей в связи с услугами, исполнитель не принимает на себя ответственность за использование или внедрение результатов услуг, а заказчик назначает уполномоченное лицо, обладающее необходимой квалификацией, которое будет курировать оказание услуг. Заказчик отвечает за принятие всех управленческих решений, связанных с услугами, использование и внедрение результатов услуг, а также установления соответствия оказанных услуг поставленным заказчиком целям. Для списания недостачи товаров, возникшей в результате хищения товаров на торговых площадках, необходимо принятие истцом управленческого решения, в связи с чем, по мнению судов, упомянутая оговорка, ограничивающая ответственность исполнителя, подлежит применению при разрешении настоящего спора.
Апелляция согласилась с выводами первой инстанции. Кассация также не нашла оснований для отмены решений нижестоящих судов, отклонив доводы истца о недопустимости применения при разрешении спора положений договора, заранее устраняющих или ограничивающих ответственность за умышленное нарушение обязательства. При этом кассационный суд отметил, что включение в договор условия об ограничении ответственности консультанта возможно в силу принципа свободы договора. В данном случае имеющиеся в договоре условия об ограничении ответственности сторон договора были приняты истцом без каких-либо возражений.
Верховный Суд разъяснил применение законодательства и постановлений Пленумов ВС и ВАС при рассмотрении таких дел
ООО «Посуда-Центр» обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС указала, что исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор. В связи с этим, например, налоговый консультант не может в буквальном смысле нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика и оценку его финансово-хозяйственной деятельности, которая в будущем будет дана налоговым органом, даже если полученные от консультанта советы (методики) были учтены заказчиком при формировании своей учетной политики.
В то же время, отметил Верховный Суд, исполнитель отвечает перед заказчиком за полезность своих действий или деятельности как таковых, и в этом состоит предпринимательский риск консультанта. В случае возникновения спора о качестве оказанных консультантом услуг, суду в соответствии с п. 3 ст. 307, ст. 309 ГК, по сути, требуется оценить достаточность предпринятых исполнителем усилий: действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику.
ВС напомнил, что при проверке наличия оснований для привлечения консультанта к имущественной ответственности следует установить, являются ли убытки заказчика результатом непрофессионализма исполнителя, т.е. вызваны отсутствием у исполнителя тех знаний и умений, которыми обычно обладают другие представители его профессии, находящиеся в аналогичном положении или непроявлением разумности и осмотрительности при использовании своих знаний, свойственной для соответствующей сферы деятельности. Если особые знания и умения не были применены консультантом, который ими не обладал, о чем было известно заказчику, то возложение на консультанта имущественной ответственности за возникшие у заказчика проблемы не будет являться справедливым. В то же время, если необходимые знания и умения не были применены высокопрофессиональным консультантом, то принципу справедливости не будет отвечать применение к такому лицу пониженного стандарта качества оказываемых им услуг для целей определения меры его имущественной ответственности. Это должно приниматься во внимание, в том числе если в договоре об оказании консультационных услуг имеется оговорка, исключающая или ограничивающая ответственность исполнителя.
Действительно, отметил Верховный Суд, гражданское законодательство не запрещает заключение соглашений на условиях об устранении или ограничении ответственности за нарушение обязательства по свободному волеизъявлению сторон. Исключение согласно п. 4 ст. 401 ГК составляют случаи, когда нарушение обязательства являлось умышленным, а оговорка об исключении или ограничении ответственности при определенных условиях сделана сторонами до нарушения обязательства. Он сослался на п. 7 Постановления Пленума ВС от 24 марта 2016 г. № 7 «О применении судами некоторых положений ГК об ответственности за нарушение обязательств», в котором разъяснено, что, в соответствии с п. 1 и 2 ст. 401 ГК отсутствие умысла доказывается лицом, нарушившим обязательство. Например, в обоснование отсутствия умысла должником, ответственность которого устранена или ограничена соглашением сторон, могут быть представлены доказательства того, что им проявлена хотя бы минимальная степень заботливости и осмотрительности при исполнении обязательства.
Таким образом, указал Суд, включение в договор об оказании информационных услуг условий, при которых исключается или ограничивается ответственность консультанта, само по себе не противоречит закону. При этом он учел распространенность подобных оговорок в договорах, предусматривающих оказание консультационных услуг, в том числе услуг, оказываемых профессиональными юристами или специалистами по налогообложению: «Очевидно, что ограничение (исключение) имущественной ответственности консультанта в определенной мере способно приносить выгоды заказчикам консультационных услуг, поскольку предоставляет исполнителю свободу действий и может выступать поводом для снижения стоимости его услуг».
Однако, заметил Верховный Суд, свобода умышленного нарушения обязательства лишала бы обязательство силы, что противоречит самому существу понятия обязательства. Наделение должника возможностью не отвечать за умышленное нарушение позволяет ему по своему усмотрению решать, исполнять ли ему обязательство или нет, что явно нарушает баланс интересов участников правоотношений (Определение ВС от 11 июня 2020 г. № 305-ЭС19-25839). В связи с этим исполнитель по договору возмездного оказания услуг не вправе ссылаться на оговорку об исключении или ограничении ответственности, если выполненные им действия или осуществленная им деятельность были столь упречными (непрофессиональными), что затронули само существо исполняемого обязательства и лишили полезного смысла заключение договора для заказчика, например, если разработанная консультантом методика оказалась заведомо непригодной. По смыслу разъяснения п. 7 Постановления Пленума № 7 допустимость применения такого рода оговорки связана, в частности, с непрофессиональным оказанием исполнителем услуги.
Как указал ВС, судами было установлено, что необходимость разработки Методики обусловлена сложившейся у заказчика ситуацией, при которой один из видов товарных потерь (хищения товаров на торговых площадках организации) не учитывался для целей налогообложения. Методика разработана исполнителем исходя из его предложения заказчику о возможности учета таких товарных потерь при исчислении налога на прибыль организаций в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 Налогового кодекса. По мнению исполнителя, для целей документального подтверждения убытков в виде недостачи материальных ценностей применительно к рассматриваемой ситуации необходимо документально подтвердить факт недостачи материальных ценностей, а также факт неустановленности виновных лиц в недостаче материальных ценностей. При этом будет достаточно того, что обществом будет соблюдаться порядок проведения инвентаризаций, установленный законодательством, факт недостачи товара будет подтвержден результатами инвентаризаций, а факт неустановленности виновных лиц в недостаче материальных ценностей будет подтверждаться имеющимися у общества документами о поступлении товара в торговые залы магазинов самообслуживания и выбытии (недостачи) данного товара по независящим от воли общества причинам. Также они установили, что разработанная в рамках договора Методика выявления и списания товарных потерь была использована истцом на практике и, по его мнению, привела к негативным последствиям, вызвав соответствующие доначисления по результатам налоговой проверки.
Из установленных судами обстоятельств, заметил Суд, можно сделать вывод, что содержанием обязанности консультанта в данном случае являлось принятие усилий для разработки методики налогового учета товарных потерь, которая должна быть полезной заказчику – дать возможность решить имевшуюся у заказчика проблему с документальным подтверждением хищения товаров из торговых залов для целей налогообложения. В такой ситуации профессиональному консультанту, позиционирующему себя в качестве обладателя большого опыта и умений в сфере налогообложения, должно быть ясно, что в основе проблемы налогового учета недостачи товаров при ведении торговой деятельности лежит сложность разделения двух групп ситуаций: 1) в одних случаях недостача вызвана именно хищениями товаров со стороны покупателей и иных лиц и поэтому они выступают экономически обоснованными (неизбежными) потерями налогоплательщика, сопутствующими получению дохода от ведения торговой деятельности; 2) в других случаях имеет место скрытая реализация товаров без налогообложения, и предотвращение таких ситуаций находится в сфере контроля самого налогоплательщика. Это предопределяет внимание налоговых органов к полноте документального подтверждения недостачи.
Верховный Суд отметил, что на особое значение документального подтверждения хищения товаров для целей налогообложения указывалось, в том числе, в Постановлении Пленума ВАС от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», опубликованном ко дню заключения договора между сторонами, в п. 10 которого отмечено, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. При возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам в соответствии с разъяснениями Пленума ВАС следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
Верховный Суд вернул спор в первую инстанцию
Как отметила Судебная коллегия, в рамках рассмотрения спора о законности решения налогового органа (дело № А45-21326/2019) суды установили, что в соответствии с порядком, который был предусмотрен Методикой (утверждена приказом руководителя общества от 1 января 2016 г. и распространяла свое действие на период начиная с 1 января 2012 г.), виновные в хищениях лица налогоплательщиком не устанавливались, убытки от совершенных хищений на материально ответственных должностных лиц не обращались, объяснительные с материально-ответственных лиц обществом не истребовались. «Иными словами, руководствуясь разработанной компанией Методикой, общество не совершало никаких действий, направленных на выяснение причин недостач товаров, по умолчанию считая, что причиной недостач является хищение товаров неустановленными лицами из торговых залов», – указал ВС.
По обстоятельствам настоящего дела минимальная степень заботливости и профессионализма (п. 4 ст. 401 ГК и п. 7 Постановления Пленума № 7), дающая основания для применения оговорки об ограничении ответственности, предполагала то, что исполнитель, предоставляя консультацию по вопросам права, не будет предлагать заказчику упрощенные подходы к решению сложных задач и, во всяком случае, предупредит заказчика о рисках следования советам консультанта, заключил Суд.
При этом, вопреки позиции компании «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.», суть предъявленных к ней со стороны общества претензий относительно качества оказанных консультационных услуг связана не с рекомендацией исполнителя не обращаться в правоохранительные органы за подтверждением фактов и причин хищений товаров, а в том, что разработанная компанией Методика в принципе не предполагала необходимости подтверждения причин недостачи товаров и, таким образом, не являлась пригодной для использования в целях налогообложения. Возражая на доводы истца, компания указывала, что действительной причиной привлечения заказчика к ответственности стало не применение Методики, а не связанные с ней виновные действия (бездействие) со стороны самого общества, которое не соблюдало нормативно установленный порядок выявления, оформления и учета недостачи.
ВС добавил: как указывалось ответчиком по делу № А45-21326/2019, в 2014 г. сумма недостачи составила более 97 млн руб., в 2015 г. – более 150 млн руб., из которых крупногабаритный товар (велосипеды, садовый инвентарь, качели, мебель, люстры, бытовая техника и электроника) составлял в 2014 г. – 41%, в 2015 г. – 38%. Однако столь значительные объемы хищений из торговых залов при наличии систем контроля (камеры видеонаблюдения, охрана) не подтвердились в ходе налоговой проверки, в том числе по результатам допросов сотрудников заказчика. Свидетели утверждали, что магазины заказчика оснащены системами видеонаблюдения, рамками антикражной системы, охранной сигнализацией, работают службы контроля и тревожная кнопка для вызова группы быстрого реагирования. В ночное время магазины находятся на пультовой сигнализации, в каждом магазине установлено от 30 до 50 камер видеонаблюдения, перекрывающих все места возможных скрытых хищений покупателями. Большинство свидетелей не помнило о случаях хищения и выявления недостачи, некоторые указывали, что имело место хищение только мелкогабаритного товара, совокупная стоимость которого составляет около 200 тыс. руб.
Следовательно, между сторонами имеется спор о том, явилось ли доначисление налоговых платежей обществу следствием заведомой упречности Методики, разработанной компанией, либо причиной возникновения претензий налогового органа явилось неправильное применение Методики самим налогоплательщиком, что не исключает возможность суда прийти к выводу о том, что возникновение неблагоприятных последствий у заказчика обусловлено несколькими причинами одновременно. В соответствии с п. 1 ст. 404 ГК суд вправе уменьшить размер ответственности должника, если кредитор умышленно или по неосторожности содействовал увеличению размера убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением, либо не принял разумных мер к их уменьшению. Как разъяснено в п. 5 Постановления Пленума № 7, должник вправе предъявить возражения относительно размера причиненных кредитору убытков и представить доказательства, что кредитор мог уменьшить такие убытки, но не принял для этого разумных мер.
Таким образом, разъяснил Верховный Суд, неблагоприятные последствия не могут возлагаться только на одного должника, если судом будет установлено, что они возникли в определенной степени вследствие поведения кредитора, имевшего возможность принять разумные меры по устранению причин возникновения или увеличения размера убытков, но не принявшего таких мер. При определении размера ответственности должника суд должен исходить из доказанного с разумной степенью достоверности размера убытков, которые могли быть предотвращены кредитором в случае принятия им разумных мер к их уменьшению, а при невозможности достоверного определения размера убытков – вправе определить причиненный вклад должника и кредитора в возникшие убытки исходя из критериев справедливости и соразмерности и разделить ответственность между сторонами договора в соответствующих долях (п. 5 ст. 393 ГК), на что неоднократно обращалось внимание в ряде дел, ранее рассмотренных Судебной коллегией по экономическим спорам ВС (определения от 3 августа 2023 г. № 307-ЭС23-4085; от 1 августа 2023 г. № 305-ЭС23-2969; от 29 мая 2023 г. № 309-ЭС22-28921; от 21 апреля 2023 г. № 305-ЭС22-20125).
Как указала Экономколлегия, в нарушение положений ст. 9, ч. 2 ст. 65 и ч. 1 ст. 168 АПК доводы истца и возражения ответчика не получили какой-либо оценки в состоявшихся по делу судебных актах, хотя они имели значение для правильного разрешения дела. Отказывая в удовлетворении иска, суды ограничились констатацией факта исполнения договора и наличия в нем положений, ограничивающих ответственность ответчика, т.е. не рассмотрели спор по существу. Верховный Суд отменил судебные решения нижестоящих инстанций, а дело направил на новое рассмотрение.
ВС отметил, что при новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенную правовую позицию, вынести на обсуждение сторон вопросы о том, соответствуют ли действия исполнителя требованиям необходимой заботливости и осмотрительности, а также о допустимости применения положений договора, ограничивающих (исключающих) ответственность ответчика, дать оценку возражениям компании относительно иных причин возникновения убытков у общества, не связанных с применением Методики.
Представитель компании об определении ВС
Партнер юридической компании «Пепеляев Групп» Роман Бевзенко, представлявший интересы «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.» (переименовано в «ЭЙРИПУС Б.В.»), указал, что Судебная коллегия подтвердила возможность и даже целесообразность установления в договоре об оказании услуг положений об ограничении ответственности консультанта за советы.
«Очень обнадеживающая цитата из определения: “Исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор. В связи с этим, например, налоговый консультант не может в буквальном смысле нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика и оценку его финансово-хозяйственной деятельности, которая в будущем будет дана налоговым органом, даже если полученные от консультанта советы (методики) были учтены заказчиком при формировании своей учетной политики”», – отметил он.
Роман Бевзенко считает, что этот вывод важен для отечественного юридического рынка. «Особенно в условиях, когда концепция обязательности позиций высшей судебной инстанции была методично уничтожена, а комментарии судей в нижестоящих судах уровня “у нас не прецедентное право”, “не надо тыкать своей практикой”, “постановления пленума – это всего лишь рекомендация, они для меня не обязательны” являются повсеместными», – заключил юрист.
Эксперты прокомментировали выводы Верховного Суда
Юрист АБ «Гуцу, Жуковский & Партнеры» Артем Петров посчитал, что Верховный Суд пришел к важному для юридического рынка выводу о том, что исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор, в связи с тем что результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим.
«Экономколлегия указала, что для целей определения качества оказанных услуг необходимо оценить достаточность предпринятых консультантом усилий – действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику. Иными словами, был выделен объективный критерий “среднего добросовестного и разумного консультанта”. По мнению ВС, от того, к какой категории консультанта относится исполнитель, зависят стандарт качества оказываемых им услуг для целей определения меры его ответственности, а также допустимость применения положений договора, ограничивающих (исключающих) ответственность», – заметил юрист.
По его мнению, нельзя согласиться с позицией истца по поводу того, что методика, разработанная компанией-консультантом, не являлась пригодной для использования в целях налогообложения, так как не предусматривала обязанность заказчика по подтверждению причин недостачи товаров с помощью соответствующих постановлений правоохранительных органов в соответствие с подп. 5 п. 2 ст. 265 НК. «В защиту разработанной методики можно привести позицию ВАС в Решении от 4 декабря 2013 г. № ВАС-13048/13, согласно которой “спорная недостача, выявляемая в процессе инвентаризации в организациях, осуществляющих розничную торговлю через залы самообслуживания, возникновение которой не обусловлено естественной убылью, не может быть отнесена на конкретных виновных лиц ввиду невозможности установления таковых”. Иными словами, получение соответствующих постановлений правоохранительных органов лицами, осуществляющими розничную торговлю в торговых залах, является избыточным. Можно предположить, что именно с учетом разъяснения исполнитель составил спорную методику, более того, само общество в споре с налоговым органом ссылалось на решение ВАС», – заметил Артем Петров.
По мнению партнера, адвоката, руководителя коммерческой практики филиала АБ LOYS в Краснодаре Кирилла Куватова, оценивать качество консультационной услуги – довольно спорный и крайне неоднозначный вопрос, так как единых стандартов, позволяющих определить качество такой услуги, в России нет. «В настоящее время практикующие юристы нередко сталкиваются с ситуациями, когда вопросы клиента либо не урегулированы в достаточной мере законодательством, либо имеются разные подходы в правоприменении со стороны органов власти и суда», – заметил он.
Эксперт обратил внимание на вывод Верховного Суда о необходимости более глубокой судебной оценки сути консультационной услуги, ее пользы для заказчика, а не только ограничиваться констатацией факта заключения договора и подписания акта оказанных услуг без замечаний. «Подход, безусловно, правильный. Однако основной вопрос о критериях оценки качества услуги Верховный Суд оставил на усмотрение нижестоящих инстанций», – заключил Кирилл Куватов.
