Проблемы применения «налоговой реконструкции» на досудебной стадии

По данным статистики ФНС России, количество выездных налоговых проверок от 1 января 2021 г. к 1 января 2022 г. выросло на 31,82% (или на 1960). Поскольку ФНС не обязана формировать публичные планы налоговых проверок, количество выездных проверок в текущем году возможно только прогнозировать.

Согласно проекту федерального бюджета на 2022–2024 гг. в 2022 г. налоговые поступления будут на 1,59 трлн руб. больше, чем в 2021 г.¹ При этом, по оценкам Минэкономразвития России, падение ВВП по итогам 2022 г. составит 8,8% в базовом варианте и 12,4% – при консервативном сценарии, а по прогнозам Центробанка – 8–10%. Таким образом, для исполнения федерального бюджета ФНС необходимо увеличить количество выездных проверок и снизить при этом эффективность (собираемость) по каждой, – что можно наблюдать на уровне ИФНС, которые кратно увеличили количество контрольных мероприятий, проводимых по ст. 54.1 НК РФ.

При этом, как отмечал зам. главы ФНС Виктор Бациев², на практике около 80% решений налоговых органов, вынесенных на основании ст. 54.1 НК, оспариваются налогоплательщиками в судебном порядке.

На мой взгляд, данная статистика свидетельствует как о высокой «конфликтогенности» названной статьи НК, так и о повышенном интересе налогоплательщиков к практике ее применения.

Напомню, что в п. 1 ст. 54.1 НК фактически закреплена выработанная судами концепция фиктивности (нереальности) операций, совершаемых хозяйствующими субъектами. Концепция была сформирована с учетом следующих позиций судов:

• для целей налогообложения не допускается учет операций, осуществленных вне реальной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее – Постановление № 53);
• невозможность реального осуществления операций (например, отсутствие персонала, основных средств, активов и т.д.) может свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде (п. 5 Постановления № 53);
• налогоплательщик может учесть входящий НДС и расходы по налогу на прибыль при подтверждении реальности хозяйственных операций (например, Постановление Президиума ВАС от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 по делу № А40-16436/07-107-121);
• налоговая выгода является необоснованной, если доказано, что операция не имела места в действительности (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015).

Пунктом 2 ст. 54.1 НК установлены два условия для уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога:

• цель (т.е. налогоплательщик не преследует цель минимизации налога в качестве основной цели совершения операции);
• надлежащее лицо (обязательство должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, или иным уполномоченным лицом).

Несмотря на введение указанной статьи Кодекса в 2017 г.³, практика ее применения только формируется. Большое влияние на ее формирование оказывает позиция налогового ведомства, выраженная, в частности, в Письме ФНС от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо ФНС).

В настоящее время, несмотря на первые судебные акты, подтверждающие ряд положений, изложенных в Письме ФНС⁴, остается много не вполне определенных моментов, которые по-разному трактуются налоговым органом и налогоплательщиком на досудебной стадии.

Фактически спор с налоговым органом уходит в реализацию одной из стратегий:

• несогласие налогоплательщика с позицией налогового органа по существу (спор о реальном участии контрагента, возможности исполнения им работ и поставок, анализ фактов причинения налогоплательщиком ущерба бюджету);
• несогласие налогоплательщика с фактом причастности к участию в незаконной налоговой схеме (спор касается фактов взаимозависимости участников операций, а также оценки фактов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик знал о нарушении контрагентом налогового законодательства или должен был знать о таких фактах);
• «налоговая реконструкция» (определение реальных налоговых обязательств, как если бы не была использована схема по уклонению от уплаты налогов).

Обсуждение итогов докладов на IV Международном форуме налогового права, организованном научным обществом Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА), в котором я также принимал участие, показало, что наибольший интерес вызвала досудебная практика применения «налоговой реконструкции». Полагаю, это связано с недостатком сложившейся судебной практики применения «налоговой реконструкции», отсутствием открытости данных о досудебной практике разрешения налоговых споров, а также с наличием спорных моментов, содержащихся в Письме ФНС. Рассмотрим их на практических примерах.

Одна из распространенных проблем реализации «налоговой реконструкции» связана со сложностями получения документов, подтверждающих параметры сделки.

Так, в п. 10–11 Письма ФНС отражен подход налогового органа, в силу которого налогоплательщик, претендующий на реконструкцию, обязан:

• представить финансово-хозяйственные документы лица, с которым отсутствуют непосредственные договорные или финансовые отношения;
• раскрыть сведения о лице, осуществившем реальное исполнение по сделке.

Начнем с первого условия. На практике наблюдается такая последовательность событий в разных вариациях:

• из акта проверки налогового органа налогоплательщик узнает, что в отношении его контрагента, по которому приняты расходы и вычеты, возникли подозрения в нереальности операций. Как правило, организации-контрагента на момент проведения проверочных мероприятий либо уже не существует (она ликвидирована либо исключена из ЕГРЮЛ), либо она не осуществляет деятельность (ЭЦП просрочены, бухгалтерия не ведется, требования налогового органа остаются без ответа);
• налоговый орган считает подрядчика технической организацией или «однодневкой» и снимает все расходы и вычеты по контрагенту;
• налогоплательщик узнает о ряде исполнителей, привлеченных спорной организацией, в частности по банковским выпискам в материалах налоговой проверки, но, учитывая разъяснение в п. 10 Письма ФНС, для получения права на налоговую реконструкцию этого недостаточно;
• налогоплательщику остается своими силами пытаться заполучить документальное подтверждение реальных параметров сделки с действительными исполнителями, с которыми у него отсутствуют непосредственные взаимоотношения (контрагентами второго и последующих звеньев).

Таким образом, указанным Письмом ФНС фактически установлены правила, наиболее благоприятные для недобросовестных лиц, поскольку только в их распоряжении будут находиться документы и информация, необходимые для «налоговой реконструкции» на данном этапе.

Другая проблема, связанная с применением обсуждаемого условия, – ограниченность процессуальными сроками для осуществления действий.

Так, согласно позиции налогового органа, «реконструкция» должна производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки при представлении возражений на акт проверки (п. 10 Письма ФНС). Данное требование фактически ограничивает срок представления необходимых документов – 30 календарных дней (без учета дополнительных мероприятий налогового контроля).

В настоящий момент проблема может быть частично решена вследствие:

• потенциальной возможности приостановления рассмотрения апелляционной жалобы в УФНС РФ (Федеральный закон от 17 февраля 2021 г. № 6-ФЗ);
• подхода Верховного Суда о возможности «налоговой реконструкции» даже после проведения налоговой проверки (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам от 12 апреля 2022 г. № 302-ЭС21-22323 по делу № А10-133/2020). Следовательно, при правильной организации действий налогоплательщика даже в таких экстраординарных ситуациях можно выполнить условия, необходимые для применения «налоговой реконструкции».

Проблема реализации второго условия (раскрытие сведений о лице, осуществившем реальное исполнение по сделке) следует из того же подхода, отраженного в Письме ФНС. С точки зрения налогового органа, раскрытие проверяемым налогоплательщиком информации о реальном исполнителе приравнивается к признанию вины по использованию незаконной схемы уклонения от уплаты налогов.

Данный факт подразумевает для налогоплательщика ряд последствий, и если к такому последствию, как повышенная налоговая ответственность в размере 40% от суммы налоговых доначислений, налогоплательщики с момента выхода совместного письма ФНС РФ и СКР РФ в 2017 г.⁵, как представляется, уже привыкли, то последствие в виде уголовного преследования, которое грозит не налогоплательщику-организации, а «группе лиц, действующих по предварительному сговору»⁶, известно не каждому налогоплательщику.

По счастью, данную проблему осознают не только налоговые консультанты. Так, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 18 октября 2021 г. № 18АП-13265/2021 по делу № А76-9647/2021 подтвердил право на применение «реконструкции» на основе имеющихся в материалах проверки сведений. Учитывая, что, по данным Картотеки арбитражных дел, 20 июня налогоплательщиком и налоговым органом поданы кассационные жалобы в ВС, возможно, при рассмотрении указанных жалоб Верховный Суд сформулирует свой подход в отношении сложившейся проблемы и прекратит споры о праве на применение «налоговой реконструкции» в этой части.

Таким образом, основной проблемой применения «налоговой реконструкции» является официальный подход налогового органа, отрицающий ситуацию, при которой в процессе мероприятий налогового контроля организатором формального документооборота является не проверяемое лицо. Данный подход подразумевает для налогоплательщика не только сложности со сбором доказательств, но и риски повышенной налоговой ответственности, а также уголовного преследования.

При наличии указанных проблем для применения права на «налоговую реконструкцию» представляется целесообразным учитывать изложенные рекомендации и регулярно актуализировать формируемые ВС подходы по рассматриваемому вопросу.