Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС25-6082 по делу № А40-148969/2024, в котором разъяснено, что арендодатель-банкрот не обязан направлять арендатору счета-фактуры с выделенным НДС.
В ноябре 2013 г. ООО «Бизнес Лидер» заключил с АО «Алента» договор аренды недвижимости на срок до 20 декабря 2028 г. Согласно п. 3.1 этого договора годовая арендная плата составила 40,8 млн руб. за все объекты недвижимости, включая 18% НДС, то есть 6,2 млн руб. Также в договоре отмечалось, что любые налоги и сборы, которые могут применяться к арендным платежам, считаются включенными в сумму арендной платы и не взимаются с арендатора дополнительно. Арендная плата также включает в себя плату за пользование участком земли, внесение платежей должно производиться ежемесячно по счету, выставленному обществом «Алента», не позднее последнего рабочего дня месяца, подлежащего оплате, и не позднее 10 рабочих дней с даты получения от арендодателя надлежаще оформленного счета на оплату. Арендатор также вправе по своему усмотрению вносить арендную плату по договору и до получения счета, что не влечет нарушения обязательств.
В конце 2021 г. «Алента» была признана банкротом, в отношении должника открылась процедура конкурсного производства (дело № А14-17383/2021). Вступившим в законную силу решением суда по делу № А40-73222/2023 обществу «Бизнес Лидер» было отказано в иске к арендодателю о признании п. 3.1 договора недействительным в части установления обязанности арендатора по уплате арендной платы, увеличенной на размер НДС, и применении последствий недействительности сделки, об установлении арендной платы по договору с 27 декабря 2021 г. в 34 млн руб. без НДС 20% в год за все объекты недвижимости. Тогда суд счел, что введение конкурсного производства в отношении арендодателя и изменение его налоговых обязательств не влияет на права и обязанности арендатора.
Далее «Бизнес Лидер» обратился в суд с иском к «Аленте» об обязании предоставить ему надлежащим образом оформленные счета-фактуры с выделением НДС, акты об оказанных услугах по договору аренды за период с января 2022 г. по август 2023 г. (дело № А40-102460/2023). Этот иск был удовлетворен, с чем согласилась апелляция. Тогда суды указали, что «Бизнес Лидер» применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС и для применения налоговых вычетов ему необходимо иметь счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие принятие товаров (работ, услуг) к учету.
В конце мая 2024 г. «Бизнес Лидер» направил «Аленте» претензию об устранении нарушений в оформлении первичных документов и их предоставлении. Отказ от добровольного удовлетворения указанных требований послужил основанием для обращения арендатора в суд с иском к контрагенту об обязании представить надлежаще оформленные счета-фактуры с указанием НДС и акты об оказанных услугах по договору аренды за период с сентября 2023 г. по июль 2024 г., присуждении судебной неустойки в размере 16,4 тыс. руб. при неисполнении судебного акта за каждый день по дату фактического исполнения решения суда. Как утверждал истец, ответчик с сентября 2023 г. по июль 2024 г. не выставлял счета на арендную плату, счета-фактуры, а также не предоставлял первичную документацию по оказанным услугам. В выставленных счетах на оплату сумма НДС отдельной строкой не выделялась, суммы оплаты за каждый месяц, за который выставлены счета, совпадают с суммой ежемесячной арендной платы, рассчитанной согласно договору аренды.
Суд удовлетворил требования, обязав ответчика при неисполнении судебного акта в установленный срок выплачивать истцу 3 тыс. руб. в день до момента фактического исполнения решения. Он принял во внимание вступившие в законную силу судебные акты по делам А40-102460/2023 и А40-73222/2023 и заключил, что непредставление арендодателем первичной документации в виде счетов-фактур и первичных учетных документов или в виде универсального передаточного документа в отношении хозяйственных операций по договору аренды, в размер арендной платы по которому входит НДС, приводит к невозможности выполнения арендатором всех необходимых условий для получения налогового вычета. Выставленные арендодателем счета-фактуры или УПД, содержащие все необходимые реквизиты и сведения, являются единственным основанием для получения арендатором налогового вычета, а отсутствие первичной документации лишает его возможности обоснованно документировать и отражать хозяйственные операции по аренде в налоговом и бухгалтерском учете. Суд добавил, что арендодатель в выставленных «Бизнес Лидер» счетах на оплату по договору не выделил НДС отдельной строкой, а также не представил акты об оказанных услугах по договору за период с сентября 2023 г. по июль 2024 г. Апелляция и кассация согласились с первой инстанцией.
Тогда «Алента» подала кассационную жалобу в Верховный Суд, который также удовлетворил ходатайство ФНС России о восстановлении пропущенного процессуального срока на подачу кассационной жалобы налоговой службы для совместного рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам в ВС.
Изучив материалы дела и доводы сторон, Экономколлегия, в частности, напомнила, что обязанность предъявить покупателю сумму НДС, согласно ст. 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков этого налога как безусловное требование, а выделение суммы налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает, в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета. Однако в силу подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2021 г.) операции по реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав должников, признанных банкротами, в том числе товаров, работ, услуг, изготовленных или приобретенных, выполненных, оказанных в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников несостоятельными, не признаются объектом налогообложения.
Положения вышеуказанной нормы применяются при вступлении в законную силу судебного решения о признании должника банкротом, и с данного момента отсутствует объект налогообложения НДС у организации-банкрота при реализации им услуг, оказанных в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки, например, утрата продавцом статуса плательщика НДС и переход на спецрежим, имеет только публично-правовые последствия и не влечет за собой безусловных оснований для изменения положений договора. При несогласии на оплату аренды в размере, установленном договором аренды, в связи с изменением системы налогообложения на стороне арендодателя арендатор мог поставить вопрос об изменении условий договора, а арендодатель в таком случае мог настоять на расторжении договора аренды для заключения его с теми, кто согласился бы на указанные условия (Определение ВС РФ № 306-ЭС24-7343 по делу № А57-10006/2023).
Поскольку ответчик признан банкротом, не является плательщиком НДС и сторонами не согласован иной размер арендных платежей, у арендодателя нет обязанности по направлению арендатору счетов-фактур с выделенным НДС, заключил Верховный Суд. Он указал, что вывод судов о наличии обязанности арендодателя-банкрота представить арендатору счета-фактуры и акты об оказанных услугах по договору аренды с выделением НДС противоречит закону. Он также заметил, что обжалуемыми судебными актами права ФНС России относительно предмета спора не затронуты, какие-либо обязанности на нее не возложены. В связи с этим ВС прекратил производство по кассационной жалобе ФНС и отменил судебные акты нижестоящих инстанций, отказав в удовлетворении иска «Бизнес Лидер».
Партнер Lidings Дмитрий Кириллов заметил, что рассматриваемое дело интересно тем, что в нем суды оценили конфликт частно- и публично-правовых норм. «В этом споре арендодатель в силу закона утратил возможность выставлять счета-фактуры для целей НДС (банкротство). По этой причине, а также в силу формулировок договора о размере арендной платы арендатор утратил возможность применять налоговый вычет по НДС, а это имеет прямой негативный финансовый эффект. ВС в такой ситуации сделал вывод о том, что изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки, например, утрата продавцом (исполнителем, арендодателем и т.п.) статуса плательщика НДС и переход на применение специального налогового режима, по общему правилу имеет только публично-правовые последствия и не влечет за собой безусловных оснований для изменения положений договора. Таким образом, Суд оставил арендодателя в своем праве не выставлять счета-фактуры. Из этого можно сделать вывод о необходимости как можно более четко формулировать положения договора об НДС в составе цены и о предоставлении обязательных для налогового вычета документов», – заключил он.
Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь заметил, что в этом деле нижестоящие суды исходили из формального принципа: если в договоре цена указана «с НДС», арендодатель обязан выставить соответствующий счет-фактуру независимо от своего статуса. «Однако ВС занял жесткую позицию, указав на приоритет закона: операции банкротов не облагаются НДС (ст. 146 НК РФ), поэтому требовать от них счета-фактуры с налогом – незаконно, суд не может обязать нарушать НК РФ. ВС также подтвердил, что изменение налогового статуса арендодателя (банкротство) не является основанием для автоматического снижения цены договора, но я не согласен с этим. Арендатор продолжает платить полную сумму, но теряет право на налоговый вычет при длящейся сделке. Фактически это означает, что финансовые риски, связанные с банкротством партнера, полностью ложатся на плечи арендатора, на добросовестного контрагента, что недопустимо. К сожалению, если ваш контрагент обанкротился, вы «попали» на 20% стоимости в виде потери вычета, НДС – это не скидка, а налог. Нет налога – нет вычета, а цена остается прежней. Это отличный пример, демонстрирующий разрыв между экономической природой налога (НДС) и юридической формой договора», – заметил он.
По мнению эксперта, НДС экономически не должен быть доходом продавца. «Если продавец-банкрот освобожден от уплаты налога государству, он не имеет права оставлять этот “кусок” цены себе. Цена должна была уменьшиться на сумму НДС, однако вышло как раз именно так: арендодатель получил плату с НДС, при этом НДС в бюджет не платит, что превосходно для кредиторов банкрота. ВС, по сути, не разрешил фундаментальную проблему, а лишь зафиксировал ее, оставив пробел в законодательстве. Если бы в договоре было написано: «арендная плата составляет 34 млн руб. + действующая ставка НДС», как только арендодатель становится банкротом и ставка НДС для него становится 0%, итоговая цена для арендатора автоматически превращается в 34 млн руб. (34 + 0). Это восстановило бы экономическую справедливость. Хотя, при таком толковании ВС спора, указанные формулировки не помогли бы. При этом ВС прямо намекнул на право арендатора просить об изменении условий, на практике конкурсный управляющий почти никогда не пойдет на снижение цены. Он несет ответственность перед кредиторами, и снижение цены может быть расценено как нанесение им ущерба. Выход через неосновательное обогащение не сработал: суды применили принцип свободы договора (ст. 421 ГК РФ), цена является твердой, а изменение налогового режима продавца не меняет гражданское обязательство покупателя уплатить договорную цену. В результате: бюджет НДС не получает, арендатор стал плательщиком повышенной цены договора, а кредиторы банкрота получили непредвиденный доход. В связи с этим необходимо составлять договоры так, чтобы максимально предусмотреть все возможные, даже невероятные перипетии законодательства и судебной практики», – предостерег Константин Чупырь.
