29 июня Верховный Суд вынес Определение № 310-ЭС19-11382 (2) по делу № А09-15885/2017, в котором, получив разъяснения Конституционного Суда, определил очередность удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.
Как ранее писала «АГ», в ходе процедуры конкурсного производства должника – ООО «Аванд Капитал» – его конкурсным управляющим были проведены торги, на которых реализовано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника. Федеральная налоговая служба в лице управления по Брянской области выставила в адрес должника требование об уплате налога на прибыль на сумму почти 1,6 млн руб. Впоследствии налоговая приняла решение о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, процентов за счет денежных средств должника и выставила инкассовые поручения.
Установив, что расчеты по налогу на прибыль, образовавшемуся в связи с реализацией конкурсной массы на торгах, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований, конкурсный управляющий обратился в суд с заявлением о разрешении разногласий с уполномоченным органом по вопросу уплаты налога.
Первая инстанция удовлетворила заявление, применяя дифференцированный подход к порядку уплаты налога на прибыль с продажи заложенного и незаложенного имущества должника. В части, касающейся имущества, не обеспеченного залогом, суд пришел к выводу о том, что налог на прибыль от продажи незаложенного имущества должника не может считаться текущим платежом, в связи с чем не подлежит удовлетворению преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди. Касательно порядка уплаты налога на прибыль от реализации заложенного имущества должника суд первой инстанции указал, что соответствующий налог носит характер текущей задолженности и подлежит удовлетворению в режиме погашения расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах, т.е. до начала расчетов с залоговым кредитором, за счет средств, поступивших от реализации предмета залога. Суд апелляционной инстанции согласился с данными выводами.
Кассационный суд указанные судебные акты изменил, установив, что расходы на уплату налога на прибыль с продажи имущества должника, которое является предметом залога, производятся за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр. Кассация дополнила выводы судов указанием на необходимость уравнять правовые последствия реализации заложенного и незаложенного имущества, отметив, что уплата налога на прибыль должна быть осуществлена в едином правовом режиме.
Не согласившись с данными судебными актами, управление по Брянской области обратилось с кассационной жалобой в Верховной Суд, в которой просило отменить их. Рассматривая дело, ВС выявил правовую неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции положения п. 1 и 2 ст. 249, п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, п. 1 и 3 ст. 5 и п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве в той мере, в которой ими в системе действующего правового регулирования допускается включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, на торгах в деле о банкротстве организации и (или) удовлетворение соответствующего требования налогового органа об уплате налога на прибыль в режиме текущих платежей, т.е. приоритетно по отношению к требованиям иных кредиторов. В связи с этим Экономколлегия ВС направила запрос в Конституционный Суд.
Кроме того, с жалобой в КС на нарушение конституционных прав ст. 248 и 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ обратилось ООО «Предприятие строительных работ энергетики» в лице конкурсного управляющего. По делу № А75-7314/2018 по итогам рассмотрения заявления конкурсного управляющего о разрешении разногласий с налоговым органом суды отнесли уплату налога на прибыль в связи с реализацией имущества должника, составляющего конкурсную массу, к пятой очереди текущих платежей.
31 мая Конституционный Суд вынес Постановление № 28-П/2023, в котором отметил, что законодатель не лишен возможности отнести доходы, полученные от реализации имущества, принадлежащего банкроту и входящего в конкурсную массу, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установив в НК РФ, по сути, льготные условия налогообложения для соответствующей категории налогоплательщиков. В отсутствие же такого прямого нормативного указания отсутствуют и достаточные причины для отказа от учета таких доходов при определении налоговой базы.
КС счел, что оспариваемые нормы не противоречат Конституции, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. Он констатировал: текущее нормативное регулирование, что подтверждает складывающаяся по соответствующей категории дел правоприменительная практика, не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, при определении очередности требований кредиторов.
Таким образом, КС пришел к выводу, что оспариваемые нормы не соответствуют Основному Закону, поскольку они, предполагая включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, во взаимосвязи с другими положениями Закона о банкротстве не позволяют определенно разрешить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, в системе платежей, осуществляемых в ходе процедуры банкротства организации. Он обязал федерального законодателя урегулировать вопросы, связанные с очередностью удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. Это не является препятствием для законодателя при исполнении данного постановления решить иначе, чем в действующем правовом регулировании, с учетом социально-экономической целесообразности вопрос о необходимости уплаты налога на прибыль в указанном случае, добавил Суд.
В постановлении также указано, что до внесения изменений в правовое регулирование требования об уплате налога на прибыль подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр. КС счел возможным установить именно такой порядок применения оспариваемых положений как компромиссный между противоположными по последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов вариантами, используемыми в судебной практике.
Отдельно Конституционный Суд обратил внимание на режим удовлетворения требования об уплате налога от продажи заложенного имущества в контексте положений п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве. Как указано в постановлении, не имеет надежных правовых оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Как и в случае с отнесением такого требования к пятой очереди текущих платежей, такое решение, уменьшающее объем средств, получаемых залоговым кредитором, должно быть вопросом специального внимания законодателя для учета всех социально-экономических рисков того или иного решения.
Принимая во внимание правовые позиции КС РФ, Верховный Суд изменил обжалуемые судебные акты, установив, что в рассматриваемом споре расходы на уплату налога на прибыль с продажи имущества общества «Аванд Капитал», как являющегося, так и не являющегося предметом залога, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.
При этом Судебная коллегия определила порядок установления требования об уплате налога на прибыль при реализации конкурсной массы в реестре. Так, ВС указал, что после проведения торгов и получения выручки конкурсный управляющий, осуществляя функции руководителя должника-налогоплательщика, самостоятельно исчисляет сумму подлежащего уплате налога на прибыль и в соответствии с п. 3 ст. 289 НК РФ представляет в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию, на основании которой вносит в реестр запись об установлении требования уполномоченного органа. Необходимость отдельного обращения кредитора в суд с подобным заявлением отсутствует, на разрешение суда могут быть переданы только разногласия (при их наличии), касающиеся исчисления и порядка уплаты налога, разъяснено в определении.
ВС пояснил, что до представления декларации (расчета) и распределения между кредиторами полученной на торгах выручки конкурсный управляющий применительно к правилам п. 6 ст. 142 Закона о банкротстве резервирует денежные средства в размере, достаточном для удовлетворения возникших требований уполномоченного органа об уплате налога на прибыль, исходя из принципов очередности и пропорциональности.
В случае если по итогам отчетного и/или налогового периодов, установленных ст. 285 НК РФ, возникнет необходимость в корректировке подлежащего уплате налога на прибыль, связанной, в частности, с изменением участвующих в определении налоговой базы расходов или доходов, конкурсный управляющий приостанавливает выплату зарезервированных средств до наступления определенности по сумме подлежащего уплате налога, после чего вносит соответствующие изменения в реестр, уточнил Суд.
Адвокат практики реструктуризации и банкротства ART DE LEX Роман Прокофьев считает, что ВС РФ лаконично воспринял подход Конституционного Суда относительно «компромиссного» отнесения обязательств по уплате налогов на прибыль от реализации имущества организации банкрота в состав третьей очереди требований кредиторов. При этом эксперт подчеркнул, что окончательное разрешение вопроса о возможности налогообложения формальной прибыли должника в конкурсном производстве остается зоной ответственности законодателя. ВС РФ указывает на необходимость учета всех социально-экономических рисков при разрешении этого вопроса, что возможно сделать в рамках законодательного процесса.
«Отдельного внимания заслуживает определенный ВС РФ порядок установления данных требований в реестре: управляющий самостоятельно исчисляет сумму подлежащего уплате налога на прибыль, учитывает ее в декларации и вносит в реестр запись о наличии требования уполномоченного органа. Нельзя не согласиться с мнением тех коллег, которые видят в данном подходе ВС РФ следующий шаг к системе уведомительного порядка включения требований в реестр», – прокомментировал Роман Прокофьев.
Старший юрист по проектам в области банкротства VEGAS LEX Валерия Тихонова напомнила, что КС РФ предписал до изменения правового регулирования учитывать налог на прибыль, взимаемый в связи с реализацией имущества организации-банкрота в ходе дела о банкротстве, в составе третьей очереди реестра. И данная позиция Верховным Судом РФ была в полной мере учтена и отражена в определении, считает она.
Вместе с тем эксперт заметила, что КС не рассматривал порядок установления соответствующего требования налогового органа, учитывая, что таковое возникнет уже после закрытия реестра требований кредиторов. «После публикации Постановления № 28-П многие задавались вопросами: кто именно – налоговый орган или конкурсный управляющий должен инициировать включение такого требования в реестр? В какие сроки данная инициатива должна быть проявлена? В каком порядке должно состояться рассмотрение вопроса о включении задолженности – как разногласия (ст. 60 Закона о банкротстве) или как заявление о включении в реестр (ст. 71 и 100 Закона о банкротстве)?» – рассказала Валерия Тихонова.
Она указала, что ВС предпринял попытку ответить на эти вопросы и дать ориентиры для последующего поведения участников банкротных дел. По мнению эксперта, предлагаемый порядок установления требования должен способствовать снижению нагрузки на судей, рассматривающих дела о банкротстве. Вместе с тем, как полагает Валерия Тихонова, такой вариант действий противоречит положениям Закона о банкротстве, согласно которым требования в реестр включаются только на основании судебных актов, устанавливающих их состав и размер. «Исключение предусмотрено только для требований о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда, но все требования налогового органа подлежали установлению в общем, судебном порядке. ВС РФ предложил новое правило, но насколько это оправданно и соответствует воле законодателя – вопрос открытый», – резюмировала Валерия Тихонова.
