Среди множества способов оптимизации налогообложения одним из наиболее популярных и при этом одним из самых сложных и опасных является дробление бизнеса. Казалось бы, удобный способ оптимизации налогообложения: разделить крупную компанию на несколько мелких с таким расчетом, чтобы у каждой новой компании было право на применение УСН или ЕНВД. Однако еще в 2006 г. ВАС РФ в своем Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.
В 2013 г. ВАС РФ рассмотрел дело, в рамках которого была высказана позиция высшего органа судебной власти в Российской Федерации относительно налоговой выгоды при дроблении бизнеса. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № 15570/12 Суд, отменяя акты нижестоящих судебных инстанций, сформулировал критерии, которые будут использоваться для определения правомерности дробления бизнеса с точки зрения налогового права:
– имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового – прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации;
– состав участников юридических лиц, образовавшихся в результате реорганизации.
Последовавшая за указанным постановлением Президиума ВАС РФ судебная практика однозначно указывала на то, что в рамках процесса доказывания использования проверяемым налогоплательщиком схемы дробления бизнеса в качестве инструмента налоговой оптимизации налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения. Налоговикам все чаще удавалось предоставить судам такие доказательства. Неудивительно, что в итоге вопрос о дроблении бизнеса оказался на рассмотрении в Конституционном Суде РФ.
Суть спора по делу, рассмотренному в КС РФ, по которому вынесено Определение от 4 июля 2017 г. № 1444-О, состоит в следующем. Налоговая инспекция доначислила ООО «Мастер-Инструмент» налоги, указав на необоснованную налоговую выгоду, полученную в результате дробления бизнеса. Новые компании и ИП применяли специальные налоговые режимы, в том числе ЕНВД. Налоговый орган произвел доначисление налогов таким образом, как если бы аффилированные с ООО «Мастер-Инструмент» компании не участвовали в отношениях с ней, т.е. включив в налоговую базу стоимость товаров (работ, услуг), которые были реализованы контрагентами ООО «Мастер-Инструмент». Суды всех инстанций согласились с позицией налоговиков, а в отношении руководителя компании С.П. Бунеева было возбуждено уголовное дело по ст. 199 УК РФ.
Именно С.П. Бунеев и обратился в КС РФ, пытаясь оспорить положения ст. 146, 153, 154, 247–249 и 274 НК РФ, определяющих объект налогообложения и налоговую базу по НДС и налогу на прибыль.
По мнению заявителя, оспариваемые им положения НК РФ позволяют правоприменительным органам включать в налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль организаций денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами, формально обосновывая это разделением (дроблением) бизнеса – без установления взаимосвязи указанных лиц, без оспаривания совершенных ими сделок и фактически при отсутствии объекта налогообложения.
Однако КС РФ в своем Определении от 4 июля 2017 г. № 1444-О отказал заявителю, отметив, что возможность выбора налогоплательщиком метода учетной политики (применения налоговых льгот, спецрежимов и т.д.) не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
Вызывает особый интерес мотивировочная часть определения КС РФ, в которой содержатся, в частности, ссылки на позицию Европейского Суда по правам человека (Постановление ЕСПЧ от 22 сентября 2009 г. по делу «Булвес АД» и Постановление ЕСПЧ от 20 ноября 2011 г. по делу «ОАО “Нефтяная компания «ЮКОС»ˮ против Российской Федерации»). Как указал КС РФ, «сами по себе оспариваемые положения не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика».
При этом КС РФ ушел от прямого толкования оспариваемых норм права и указал, что проверка законности и обоснованности решений правоприменительных органов к полномочиям Конституционного Суда РФ не относится. Таким образом, Суд фактически ограничился констатацией факта: если уход от налогов налогоплательщика доказан налоговыми органами, то нет оснований для дополнительных толкований положений ст. 146, 153, 154, 247–249 и 274 НК РФ.
Между тем КС РФ также отметил, что налоговое законодательство «допускает возможность выбора налогоплательщиком метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов), однако это не должно использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления правомочиями». В общем, если дробление бизнеса с налоговой целью доказано, то, увы, у налогоплательщика почти нет шансов на чудесное спасение от доначислений. Думаю, мы будем часто встречать эту фразу из определения КС РФ в актах налоговых органов и в судебных актах.
Особый интерес вызывает не столько само определение КС РФ, сколько особое мнение судьи К.В. Арановского, который не согласился с мнением своих коллег и дал детальную оценку дроблению бизнеса как налоговому правонарушению. Как указал судья, «не опровергает презумпцию добросовестности налогоплательщика и не образует состава правонарушения и дробление бизнеса, тем более формальное. Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких нигде не описано как состав правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, а если делает это еще и формально, то, значит, исполняет формально установленные правила. Это повсеместно принято как вид правомерного предпринимательского поведения с использованием законных возможностей. Чтобы его прекратить, нужно либо прямо отказать неограниченному кругу лиц в использовании различных организационных форм и режимов налогообложения, либо взять такие виды поведения на подозрение. Тогда налоговые органы смогут безотносительно к содержанию, форме и составу участников сделок решать, в чем их “существоˮ, и квалифицировать их по своему усмотрению вплоть до налоговых правонарушений». Жаль, что судьи КС РФ не разделили мнение своего коллеги, ограничившись простым подходом «если недобросовестность доказана – изучать дело нет смысла».
Интересно, что уже 11 августа 2017 г. ФНС России Письмом № СА-4-7/15895@ разослала в свои территориальные органы обзор судебной практики по спорам о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки на подконтрольных взаимозависимых лиц со ссылками на анализируемое определение КС РФ (имеется в распоряжении «АГ»). В этом письме содержится любопытная статистика: за последние четыре года арбитражные суды рассмотрели более 400 дел о необоснованной налоговой выгоде на сумму, превышающую 12,5 млрд руб., в рамках которых оспаривались ненормативные акты налоговых органов, вынесенные по результатам мероприятий налогового контроля и содержащие выводы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения данной схемы.
