Семейные связи как признак правонарушения

Конституционный Суд РФ отказался принимать к рассмотрению жалобу генерального директора ООО «Мастер-Инструмент» на положения Налогового кодекса РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по налогам на добавленную стоимость и на прибыль организаций.

Как следует из представленных в определении материалов, ООО «Мастер-Инструмент» было привлечено к налоговой ответственности за получение необоснованной налоговой выгоды в результате искусственного дробления бизнеса. Кроме того, обществу были доначислены суммы налогов в том размере, в каком ООО «Мастер-Инструмент» должно было бы их уплатить, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности.

Суды всех инстанций, включая ВС РФ, сочли доказанными взаимосвязь и аффилированность компании и ее контрагентов и направленность действий организации на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды, указав, что суммы налогов, подлежащих взысканию, определены налоговым органом верно.

Позже компания была признана банкротом, а в отношении гендиректора было возбуждено уголовное дело за уклонение от уплаты налогов организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений.

В своей жалобе в Конституционный Суд гендиректор ООО «Мастер-Инструмент» оспаривал указанные положения НК РФ, которые, по его мнению, позволяют правоприменительным органам включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами, формально обосновывая это разделением (дроблением) бизнеса – без установления взаимосвязи указанных лиц, без оспаривания совершенных ими сделок и фактически при отсутствии объекта налогообложения.

КС РФ, ссылаясь на решение ЕСПЧ по делу «“Булвес АД” (Bulves AD) против Болгарии» от 22 сентября 2009 г., процитировал Европейский Суд, указав, что «попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться».

Также Конституционный Суд привел в качестве примера выводы ЕСПЧ по делу «ОАО “Нефтяная компания ЮКОС” против Российской Федерации» от 20 сентября 2011 г., из которых следует, «что многие законы сформулированы в выражениях, которые в большей или меньшей степени являются неопределенными, и их толкование и применение являются вопросами практики; было бы невозможно ожидать, чтобы законодательное положение описывало во всех подробностях все способы, с помощью которых данный налогоплательщик мог бы вводить в заблуждение налоговые органы; в то же время применимые нормы права достаточно ясно указывают, что в случае обнаружения нарушений налогоплательщик столкнется с угрозой доначисления налогов в связи с действительной экономической деятельностью с учетом соответствующих выводов компетентных органов».

Поясняется, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений (Постановление от 3 июня 2014 г. № 17-П, Определение от 7 июня 2011 г. № 805-О-О).

КС РФ указал, что из того же исходит и правоприменительная практика, которая ориентируется на признание налоговой выгоды необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Конституционный Суд отметил, что оспариваемые положения не допускают доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом. Проверка же соблюдения налоговыми органами закона, а также обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе определение действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, не относится к компетенции КС РФ, подчеркивается в определении.

Несмотря на то что Конституционный Суд отказал заявителю в рассмотрении жалобы, определение содержит внушительное по объему особое мнение судьи КС РФ Константина Арановского, который подчеркнул, что сами по себе названные нормы НК РФ явных признаков неконституционности не содержат, однако истолкование оспариваемых положений в деле заявителя содержит признаки несоответствия ряду статей Конституции РФ.

Он пояснил, что заявителя обязали уплатить суммы налогов, насчитанные сверх уже уплаченных, с пенями в связи с хозяйственными операциями по совокупности сделок. Основной целью этих сделок налоговые органы посчитали неисполнение налоговых обязанностей.

«Между тем, если бы такая цель была доказана в суде, это значило бы, что все они совершены с умышленным посягательством на публичные (фискальные) интересы, что делало бы их ничтожными, т.е. лишало действительности и юридических последствий или прекращало бы их на будущее, согласно гражданскому законодательству. Последствия их недействительности наступили бы для каждой из сделок и для каждого ее участника», – уточнил он.

По его словам, речь о том, что в 2005 г. гендиректор ООО «Мастер-Инструмент», его супруга и мать заключили договор о координации хозяйственной деятельности, а позже в него вступили другие участники – юридические лица, а также индивидуальные предприниматели, применявшие специальные налоговые режимы. Между собой они годами совершали сделки, связанные с хозяйственной деятельностью, которую вел каждый из них.

При этом уклонение от уплаты налогов правоприменительные инстанции вменили, судя по обстоятельствам дела, только ООО «Мастер-Инструмент». Деятельность участников соглашения налоговые органы признали «фиктивной», не оспаривая, однако, в суде ни вышеназванный договор, ни другие сделки и не требуя применения последствий их недействительности, поясняется в особом мнении.

Дробление бизнеса налогоплательщику вменили, притом что закон не запрещает и не предусматривает за него ответственность. «Будь “дробление бизнеса” противоправным, такое деяние имело бы действующих “соучастников” либо участие фиктивных лиц. Тогда полагалось бы привлекать к ответственности либо всех, либо только одного, доказывая в законных процедурах, что его контрагентов как субъектов предпринимательской деятельности не существует и регистрация их в этом качестве незаконна», – указал он.

Он отдельно остановился на вмененном заявителю «занижении доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц». «Если речь идет о взаимозависимости контрагентов, то она известна закону и не опровергает чью-либо добросовестность», – подчеркнул судья. По его мнению, не опровергает презумпцию добросовестности налогоплательщика и не образует состава правонарушения и дробление бизнеса, тем более формальное: ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких нигде не описано как состав правонарушения. «Семейное предпринимательство нередко ведут в нескольких организационных формах, что не делает всех участников одним субъектом и не предрешает с их стороны нарушений закона», – заметил он.

Константин Арановский не нашел состава правонарушения в действиях заявителя. «Как и “недобросовестность”, получение “необоснованной налоговой выгоды” нельзя принимать за состав правонарушения в действиях налогоплательщика. Она не имеет законных правовых последствий в виде ответственности», – резюмировал судья, подчеркнув, что правоприменительная практика не может вводить от себя новые ограничения прав, новые составы правонарушений и санкции за их совершение.

Учитывая вышесказанное, он полагает, что правоприменительный случай заявителя, даже если считать его единичным или редким, дает основания к проверке конституционности законоположений, получивших применение в деле ООО «Мастер-Инструмент».

«Конституционный Суд РФ отказал заявителю в рассмотрении жалобы, а понять это могут неоднозначно. Поэтому хозяйствующим субъектам, в том числе малого предпринимательства с признаками семейных взаимосвязей, важно иметь в виду, что случаи, похожие на дело заявителя, могут быть приняты за совокупность фактов, доказывающих налоговое правонарушение», – заключил он.

Партнер юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерина Болдинова, комментируя текст определения КС РФ, заметила, что оно дает четкое и недвусмысленное понимание, что любые попытки поставить под сомнение конституционность норм НК РФ, устанавливающих общие для всех правила определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, будут жестко пресекаться в тех случаях, когда, как в ситуации с заявителем, подача жалобы преследовала иную цель, нежели реальную защиту конституционных прав и интересов коммерческой организации.

По мнению эксперта, подавая жалобу в Конституционный Суд, заявитель, который к тому моменту уже находился на скамье подсудимых по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов, имел намерение оправдать внедрение налоговых схем, влекущих получение необоснованной налоговой выгоды под предлогом оптимизации своего бизнеса.

Екатерина Болдинова выразила уверенность, что выводы, изложенные в определении, будут часто цитироваться в судебных актах, посвященных рассмотрению дел о дроблении бизнеса. «Отмечу, что дел, связанных с доначислениями, сделанными налоговым органом в результате “раскрытия дробления бизнеса”, в настоящее время очень много. Однако КС РФ, к сожалению, не дал фундаментального анализа ситуации, ограничившись констатацией общих фактов о недопустимости использования норм НК РФ в целях злоупотреблений», – заключила она.

Адвокат МКА «Берлингтонз» Александр Осетинский согласился, что описанная в определении Суда ситуация не является уникальной. «Арбитражной судебной практике уже с конца 2000-х гг. известны случаи искусственного дробления бизнеса, когда один бизнес формально разделялся на несколько компаний или ИП в целях применения УСН», – пояснил он.

Он полностью согласен с особым мнением судьи в том, что необходимым условием доначисления налогов и ответственности является противоправность поведения, т.е. нарушение закона. «В случаях с дроблением это нарушение состоит, мне кажется, в том, что используемые дополнительные компании или ИП не обладают таким необходимым признаком ведения предпринимательской деятельности, как ее ведение самостоятельно и на свой риск, являясь частью основного (дробимого) бизнеса», – считает он. Дискуссионным же, по его мнению, может являться вопрос о том, достаточно ли для доначисления налогов установить эти факты в рамках налоговой проверки основного бизнеса либо необходимо в отдельной процедуре доказать фиктивность дополнительных бизнес-единиц. Практика идет по первому пути, подчеркнул эксперт.

По словам старшего юриста, руководителя корпоративной и налоговой практики АБ «Леонтьев и партнеры» Марии Волковой, налоговые органы в настоящее время оценивают добросовестность налогоплательщика при сопоставлении уплаченных сумм налога и сумм налога, которые должны были быть уплачены, если бы бизнес велся в укрупненной форме, без участия вспомогательных компаний или привлеченных контрагентов. Решение КС РФ усилило сформированную исключительно на практике позицию налоговых органов о том, что наличие в сделке аффилированных лиц может быть приравнено к получению необоснованной налоговой выгоды. При этом оценка действительного смысла дробления бизнеса с точки зрения функциональности и оценка совершенных сделок как фиктивных и недействительных в предмет доказывания по налоговым спорам не входят.

Последствие принятия определения достаточно точно обозначено в особом мнении: выявление семейных связей при ведении бизнеса (или иные случаи взаимозависимости) станет фактом, доказывающим наличие налогового правонарушения. «Принимая во внимание последние совместные рекомендации ФНС и СК России об установлении умысла при совершении налогового правонарушения, полагаю, мы можем ожидать увеличения количества уголовных дел по налоговым преступлениям», – уточнила она.