Доначисление НДС – в силу закона

Верховный Суд РФ опубликовал Определение от 4 апреля № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022, в котором пояснил, когда вознаграждение по сублицензионному договору может быть увеличено на сумму уплачиваемого НДС в связи с изменением налогового регулирования.

До 2021 г. операции с любыми программами для ЭВМ и баз данных не облагались НДС в силу освобождения, предусмотренного ст. 149 НК РФ в актуальной на тот период редакции. Однако с 1 января 2021 г. Законом № 265-ФЗ¹ в Налоговый кодекс были внесены поправки, которые сузили льготу до операций только с отечественным программным обеспечением, включенным в Единый реестр российских программ для ЭВМ. Соответственно, операции по реализации нероссийского ПО с указанной даты вошли в перечень облагаемых НДС.

В такой ситуации возник закономерный вопрос об изменении цены ранее заключенного договора в связи с внесением изменений в законодательство.

В рамках рассматриваемого спора в декабре 2019 г. между компаниями был заключен сублицензионный договор на право использования ПО Microsoft сроком на три года (2020–2022 гг.). По условиям договора вознаграждение лицензиата за каждый лицензионный год не облагалось НДС, что соответствовало действовавшей в тот момент редакции подп. 26 п. 2 ст. 149 НК об освобождении от обложения НДС лицензий (сублицензий) и российского, и иностранного ПО.

В 2021 г. правила налогообложения изменились, и при реализации прав на иностранное программное обеспечение, не включенное в реестр отечественного ПО, соответствующие сделки больше не подлежали освобождению от уплаты НДС. В связи с этим сублицензиар предъявил контрагенту дополнительно к согласованной в договоре цене за использование ПО в 2021 г. более 140 млн руб. НДС по ставке 20%. Неуплата контрагентом данного налога послужила основанием для судебного спора о взыскании дополнительных сумм вознаграждения и договорной пени.

Суд первой инстанции не поддержал доводы сублицензиара. Апелляция попыталась восстановить справедливость, однако кассация оставила в силе решение первой инстанции. В результате дело дошло до Верховного Суда. ВС принял по делу определение, которое, на мой взгляд, будет иметь важное значение для подобных споров, в рамках которых изменения в регулировании налогообложения произошли в период действия договора.

Как справедливо указал Верховный Суд, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания указанного налога. При этом, являясь косвенным налогом, НДС фактически увеличивает цену договора, а бремя его уплаты несут не поставщики (исполнители), а покупатели (заказчики).

Исходя из этого, заключил ВС, если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК), за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения будут предусмотрены нормативными правовыми актами или между сторонами не будет достигнуто иное соглашение о размере цены, включающей в себя налог. Так, если бы закон о внесении соответствующих изменений в НК предусматривал переходные положения, ситуация могла бы выглядеть иначе. Однако такие положения Закон № 265-ФЗ не содержит. В связи с изложенным цена договора должна была быть увеличена в силу закона.

Отмечу, что судебная практика по этому вопросу не была благоприятной (при этом она была довольно многочисленна в период изменения налоговой ставки по НДС). Так, в Определении ВС от 23 ноября 2017 г. № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015 указано, что риск любых неблагоприятных последствий в связи с неправильным пониманием налогового законодательства несет налогоплательщик: «при заключении сделок стороны исходя из принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) не согласовали отступление от общего правила, согласно которому риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика (исполнителя)».

АС Московского округа еще в 2020 г. в споре об увеличении стоимости договора в связи с изменением налоговой ставки по НДС указывал, что в отношениях сторон цена договора окончательно сформирована в размерах, указанных в договоре, при этом сумма налога на добавленную стоимость в размере 18% была включена в цену договора и ее изменение возможно только на основании двустороннего соглашения сторон. Поскольку такое соглашение стороны не заключали, суд отказал в удовлетворении исковых требований (постановление от 30 июля 2020 г. по делу № А40-217162/2019).

Таким образом анализируемый спор можно назвать большой победой налогоплательщика, и позиция Верховного Суда, несомненно, поможет большому количеству компаний защитить свои права и законные интересы.