29 сентября Конституционный Суд РФ принял Определение № 2311-О, в котором конкретизировал положения ст. 54.1 НК РФ.
Заявитель жалобы – ООО «Саратов-Холод Плюс» – обжаловал конституционность положений ст. 54.1 НК, а также п. 5 ст. 82 НК и ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 163-ФЗ) в части придания обратной силы перечисленным нормам. Речь идет о применении их к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ).
Отметим, что положения ст. 54.1 НК являются, пожалуй, самыми спорными и обсуждаемыми в налогово-правовой сфере за последние три года. Вопрос о возможности придания ее положениям обратной силы уже не в первый раз рассматривается Конституционным Судом. Так, в определениях от 29 мая 2018 г. № 1152-О и от 17 июля 2018 г. № 1717-О подчеркивалось, что применение положений ч. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ согласуется с общим принципом действия закона во времени и не может быть реализовано в рамках налоговых проверок, начатых до 19 августа 2017 г. (по истечении одного месяца со дня опубликования Закона № 163-ФЗ). Чем же выводы, изложенные в Определении № 2311-О, отличаются от предыдущих?
Дело ООО «Саратов-Холод Плюс»
Общество оспаривало решение налогового органа, которым по итогам выездной проверки за 2014–2016 гг., начатой 29 сентября 2017 г., были доначислены налог на прибыль, НДС и соответствующие суммы пени и штрафа. По мнению инспекции, сделка между налогоплательщиком и контрагентом не могла быть исполнена и не была исполнена в силу отсутствия условий для реального исполнения. Кроме того, действия налогоплательщика не имели экономического обоснования и были направлены исключительно на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.
Суд поддержал позицию налогового органа, однако апелляция встала на сторону налогоплательщика.
Арбитражный суд апелляционной инстанции исходил из того, что положения ст. 54.1 НК не могли быть применены к рассматриваемым правоотношениям, поскольку указанная норма вступила в силу 19 августа 2017 г. Следовательно, в период совершения налогоплательщиком рассматриваемых хозяйственных операций она не действовала. Кроме того, апелляционный суд учел, что все требования НК, позволяющие осуществить вычеты по НДС и учесть расходы для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщик выполнил.
Однако апелляционное постановление в кассации не устояло – суд оставил в силе решение первой инстанции, поддержавшей налоговый орган.
Тогда налогоплательщик обратился в Верховный Суд. Отказывая в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Коллегией по экономическим спорам, ВС проигнорировал довод относительно правомерности применения к возникшим правоотношениям ст. 54.1 НК. Помимо ссылок на нормы Кодекса определение ВС содержит только один аргумент по существу спора: «Показания свидетелей, на протоколы допроса которых сослался суд апелляционной инстанции в обоснование реальности спорных правоотношений, сводились к предполагаемым выводам и не позволяли дать однозначную оценку событиям, к которым они относились».
Логичным продолжением ввиду скудного по аргументации определения Верховного Суда стало обращение общества с кассационной жалобой в Конституционный Суд РФ.
КС подтвердил ранее сформированные в судебной практике выводы
Изучив материалы дела, КС посчитал, что регулирование ст. 54.1 НК «…не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля…» в целях поддержания баланса публичного и частного интересов. Следовательно, введенная норма касается процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направлена «…на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение», а значит, «…не может рассматриваться как ухудшающая права налогоплательщиков».
Интересно, что ранее, исследуя вопрос о влиянии ст. 54.1 НК на положение налогоплательщиков, Конституционный Суд указывал, что оно не улучшается (определения № 1152-О и 1717-О). В настоящем же определении Суд пришел к выводу, что положение налогоплательщика не ухудшается.
Если следовать этой логике, выходит, что положения оспариваемой нормы являются, с точки зрения КС, нейтральными и не меняют положение налогоплательщика.
Изложенная позиция отражена и в практике арбитражных судов. Так, в Постановлении от 14 марта 2018 г. № Ф09-120/18 по делу № А50-7683/2017 АС Уральского округа отмечено, что до введения в действие ст. 54.1 НК спорные правоотношения не имели легальной регламентации, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями. Исходя из толкования указанной нормы, целью введения которой являлось закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех ее положений в совокупности, суд заключил, что она не содержит норм, каким-либо образом изменяющих (улучшающих либо ухудшающих) положение налогоплательщика.
Аналогичная позиция содержится в следующих постановлениях:
- АС Уральского округа от 15 января 2018 г. № Ф09-8180/17 по делу № А50-10371/2017, от 2 марта 2018 г. № Ф09-51/18 по делу № А50-12442/2016 и от 6 февраля 2018 г. № Ф09-8893/17 по делу № А60-22229/2017;
- АС Дальневосточного округа от 11 апреля 2018 г. № Ф03-772/2018 по делу № А73-4726/2017;
- АС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2018 г. № Ф04-140/2018 по делу № А67-7682/2016.
Таким образом, КС фактически не привнес ничего нового в вопрос о влиянии ст. 54.1 НК на положение налогоплательщиков, а лишь повторил ранее сформированные в судебной практике выводы.
Так все-таки улучшает, ухудшает или ничего не меняет?
Еще в 2018 г. в Определении Верховного Суда от 16 октября 2018 г. № 310-КГ18-8658 по делу № А68-10573/2016 (дело АО «НАК «Азот») отмечалось, что толкование и применение закона должно осуществляться не только исходя из принципов налогообложения, но и с учетом цели введения того или иного правового регулирования.
Так, в пояснительной записке к законопроекту № 529775-6 (ставшему Законом № 163-ФЗ) определена цель нововведений – «ограничение налоговыми органами прав налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, а также решение проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с целью неуплаты налога». Как уточняется в пояснительной записке, изменения «не только не затронут интересы добросовестных налогоплательщиков, не злоупотребляющих своими формальными правами, но и будут способствовать созданию нормальных условий ведения бизнеса и здоровой конкурентной среды для таких налогоплательщиков».
Таким образом, исходя из телеологического толкования ст. 54.1 НК, данная норма улучшает позицию налогоплательщика. Кроме того, как указывалось в Письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», ст. 54.1 НК не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а представляет собой новый (!) подход к решению проблемы злоупотребления налогоплательщиком его правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
То есть акты и ФНС, и Верховного Суда, и собственно текст законопроекта о введении в НК анализируемой статьи свидетельствуют о том, что ст. 54.1 Кодекса влияет на права налогоплательщиков. И, естественно, такое влияние может быть либо позитивным, либо негативным. Третьего не дано.
Вместе с тем сохранение нейтральности положений ст. 54.1 НК в части придания обратной силы представляется удобным для налоговых органов. В случае признания данной нормы улучшающей положение налогоплательщика у последнего появилась бы возможность оспорить доначисления налогового органа, осуществленные до ее введения. Поскольку цель введения ст. 54.1 НК обозначена как предоставление дополнительных гарантий налогоплательщику от злоупотреблений со стороны государства, последствия такого оспаривания могли быть неоднозначны.
Думается, что ввиду таких противоречий между позицией судов и ФНС именно Конституционному Суду надлежало разрешить коллизию. Однако Определение № 2311-О ясности в этот вопрос, к сожалению, не внесло.
