ВС о применении расчетного метода в рамках выездной проверки

13 декабря 2023 г. Президиум Верховного Суда РФ утвердил Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды.

Предлагаю подробнее рассмотреть п. 5 Обзора. Как следует из обстоятельств дела, налогоплательщик, осуществлявший деятельность, связанную с розничной торговлей, участвовал в формальном документообороте, приобретая у ряда хозяйственных обществ фиктивные (не оказанные в действительности) транспортные услуги по перевозке готовой продукции налогоплательщика до мест розничной продажи.

Как отметил налоговый орган, выступавшие в качестве перевозчиков общества не вели экономической деятельности, не обладали необходимыми ресурсами для оказания услуг и представляли налоговую отчетность с «минимальными» показателями; большая часть денежных средств через контрагентов второго и третьего звеньев обналичивалась; логистические функции выполнялись непосредственно работниками налогоплательщика; в организации доставки продукции спорные контрагенты не участвовали.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных требований было отказано. Кассация, в свою очередь, пришла к заключению, что вывод о документальной неподтвержденности расходов на доставку готовой продукции как понесенных в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль. В ситуации, когда доставка продукции производилась собственными силами налогоплательщика, на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ величина учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика должна быть установлена расчетным путем.

Судебная коллегия ВС в итоге отменила постановление суда кассационной инстанции в рассматриваемой части, оставив в силе решения первой инстанции и апелляции.

Указанная правовая позиция основана на более ранних делах, рассмотренных ВС (несмотря на то, что в Обзоре нет ссылок на конкретные судебные акты, фабула дела дает основания полагать, что речь, возможно, идет о деле ООО «Фирма ʺМэриʺ»¹).

После включения в НК ст. 54.1 при выявлении налоговым органом того факта, что сделка выполнена незаявленным контрагентом, даже при наличии подтверждения реальности хозяйственной операции учет расходов по налогу на прибыль возможен только путем реального определения параметров спорной сделки (налоговая реконструкция).

При этом на практике сложились два варианта проведения налоговой реконструкции:

• раскрытие параметров реальной сделки (реального контрагента);
• расчетный метод (на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК). В соответствии с данным методом налоговые обязательства определяются на основании данных о других сделках налогоплательщика или сделках аналогичных налогоплательщиков (по сути, определяется «рыночная цена» сделки).

В Обзоре указано, что налоговая реконструкция путем раскрытия параметров реальной сделки является правом налогоплательщика (независимо от наличия умысла в его действиях), а налоговая реконструкция расчетным методом может быть применена только при отсутствии признаков умышленного участия налогоплательщика в формальном документообороте.

Указанная правовая позиция изначально была изложена в Письме ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» и впоследствии воспринята Верховным Судом.

Данный подход представляется спорным, поскольку ни ФНС, ни ВС не привели нормативного обоснования невозможности применения расчетного метода при отсутствии спора о реальности хозяйственной операции.

Стоит отметить, что дело, на основании которого правовая позиция включена в Обзор, касалось спора о факте реального оказания услуг (налоговый орган указывал, что перевозка осуществлялась не с привлечением третьих лиц, а собственными силами налогоплательщика). Однако сформулированный вывод получился универсальным – при наличии умысла в действиях налогоплательщика применение расчетного метода недопустимо.

Указанное, на мой взгляд, не соответствует основополагающим позициям Конституционного Суда РФ относительно природы налога на прибыль, согласно которым налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, – то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства (Постановление КС от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года “О Государственной границе Российской Федерации” в редакции от 19 июля 1997 года»). В силу ст. 57 Конституции РФ и конкретизирующих ее ст. 3 и 8 НК налог может считаться правомерным при условии, что непосредственно законом определены все его необходимые элементы как индивидуального безвозмездного платежа, взимаемого с лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности публичной власти. Объект налогообложения и налоговая база являются существенными элементами налогового обязательства (Определение КС от 7 февраля 2002 г. № 29-О).

Представляется, что ограничение применения расчетного способа, на который указано в п. 5 Обзора, также не вытекает из подп. 7 п. 1 ст. 31 НК (налоговые органы «вправе ˂…˃ определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем в случаях ˂…˃ непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов…»). При этом ВС не привел анализ подп. 7 п. 1 ст. 31 НК, указав в обоснование вывода: «Иное не отвечало бы предназначению расчетного способа определения налоговой обязанности, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций».

Вместе с тем полагаю, что лишение налогоплательщика, действовавшего умышленно, права на применение расчетного метода (т. е. полный отказ в учете расходов, если налогоплательщик не может «раскрыть» реального контрагента) является, по сути, дополнительной мерой ответственности за умышленные действия. При этом такая мера уже предусмотрена НК – взимание штрафа в размере 40% на основании п. 3 ст. 122 Кодекса, а не 20% в соответствии с п. 1 ст. 122 НК.

В ситуации, когда установлено, что налогоплательщик понес расходы (в экономическом смысле), взыскание с него налога на прибыль в повышенном размере возлагает на это лицо дополнительную налоговую нагрузку, являясь своеобразной «санкцией» за участие в «схемах».

Таким образом, ВС, включив рассматриваемый пункт в Обзор, подтвердил актуальность ранее выраженной позиции относительно невозможности применения расчетного метода при определении действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль при установлении умышленности действий налогоплательщика. Указанное, на мой взгляд, может привести к ограничению прав налогоплательщиков в рамках выездной налоговой проверки.