13 декабря Президиум Верховного Суда утвердил Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды. В документ вошло 15 правовых позиций, направленных на обеспечение единообразного подхода к разрешению арбитражными судами споров, связанных с применением ст. 54.1 НК РФ и иных положений законодательства о налогах и сборах, регулирующих вопросы противодействия злоупотреблениям в сфере налогообложения участников экономического оборота.
Содержание документа
В п. 1 обзора отмечается, что неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности.
Адвокат КА Республики Марий Эл «Тезис» Оксана Ухова отметила, что в данном пункте ВС закрепляет правовую позицию, которая ранее уже звучала в судебных актах. Однако, по ее мнению, на практике, как правило, указанное разъяснение не работает. Налоговые органы и суды часто уклоняются от выяснения таких «тонких» обстоятельств, как возможность налогоплательщика получить полную информацию о контрагенте, в частности о трудоустройстве персонала, о наличии прав на используемую технику и основные средства, необходимые для исполнения договорных обязательств, пояснила эксперт.
При этом, как указала эксперт, налоговый орган не дает бизнесу конкретных рекомендаций о том, как следует «проявлять должную осмотрительность». «Принимаемые арбитражными судами решения в основной своей массе построены на аргументах налогового органа о несформированном источнике НДС (разрывы по НДС в цепочке плательщиков, которые видит налоговый орган в информационных системах), о “техническом характере” существования контрагента, который устанавливается на основании закрытых для налогоплательщиков информационных баз налогового органа, отсутствии ответов на требования налогового органа контрагентами второго и последующих звеньев», – заметила Оксана Ухова.
Она обратила внимание, что в этом описании отсутствует анализ осведомленности налогоплательщика о данных фактах. Такой анализ подменяется общими фразами о том, что налогоплательщик «не проявил должную осмотрительность».
Между тем закрепленное в обзоре правило требует от судов отдельно исследовать вопрос осведомленности и вовлеченности налогоплательщика в создание схем по уклонению от уплаты налогов, что в целом является очень своевременным и верным разъяснением, убеждена эксперт.
Заместитель директора юридического агентства «Сезар Консалтинг» Ольга Колозина подчеркнула, что в п. 1 приводится судебная практика, которая учитывает важность учета вины налогоплательщика: «В условиях того, что критерии проявления “должной осмотрительности” не закреплены на законодательном уровне, являются оценочными, то остается надеяться, что в указанных случаях суды будут более внимательно подходить к вопросу проявления надлежащей осмотрительности с учетом значимости и особенности сделки у налогоплательщика».
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова считает, что позиция, отраженная в п. 1, особенно важна, когда в рамках налогового спора обсуждается вопрос о так называемых налоговых разрывах. Проверять всю «цепочку» отдельно взятый налогоплательщик не имеет никакой возможности, это может сделать только имеющаяся в распоряжении налоговых органов программа АСК НДС (в различных версиях), пояснила она.
Екатерина Болдинова отметила, что в случае если налогоплательщик исполнил все возможные мероприятия по проверке контрагента и не знал и не мог знать о неисполнении его контрагентом или вторым и третьим звеном в цепочке контрагентов своих налоговых обязательств, последствия такого неисполнения не могут быть возложены на него. «Указание именно этой позиции первым пунктом обзора, на мой взгляд, дополнительно свидетельствует о его важности, ведь до сих пор как на “комиссиях по урегулированию”, так и в актах налоговых проверок налогоплательщикам вменяется в вину нарушение налоговых обязательств иными лицами», – добавила эксперт.
Советник юридической компании Taxology Оксана Богданова считает, что по существу ВС, делая акцент на добросовестности в действиях налогоплательщика (проявление надлежащей осмотрительности при выборе контрагента, отсутствие в качестве единственной цели получения необоснованной налоговой выгоды, реальность хозяйственных операций и т.д.), обращает внимание, что администрирование со стороны налогового органа также должно отвечать принципу добросовестности, который выражается в наличии у проверяющих единого и непротиворечивого подхода к оценке деятельности налогоплательщиков.
Согласно п. 2 обзора возможность применения налоговых вычетов сумм НДС налогоплательщиком-покупателем исключается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности.
В п. 3 разъясняется, что наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.
Екатерина Болдинова отметила: данная позиция, несмотря на то что она уже многократно была повторена в сотнях судебных актов, не теряет своей актуальности. «Мало иметь четко заполненные документы, необходимо, чтобы товары/работы/услуги, переданные по ним, были реальными. Только в этом случае налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды (вычетов по НДС и учет соответствующих сумм расходов). Так что никакого бумажного НДС суды не допустят. Эта позиция – своего рода напоминание тем, кто искренне думает, что товары, работы или услуги только на бумаге позволят им снизить размер своих налоговых обязательств», – полагает эксперт.
В п. 4 ВС указал, что взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком.
Как следует из п. 5, право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль организаций могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике.
В п. 6 обзора разъяснено: если в ходе проверки налогоплательщика установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, то учет расходов и налоговых вычетов сумм НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.
Оксана Ухова отметила, что в вопросе определения действительных налоговых обязательств позиция ВС РФ была сформулирована и скорректирована в коротком промежутке времени (от дела ООО «Мэри» до дела ООО «Звездочка»). Изначально, пояснила она, Верховный Суд высказывал позицию о том, что право на определение реальных налоговых обязательств в зависимости от установленных параметров хозяйственной деятельности имеют только «добросовестные» налогоплательщики, которые самостоятельно раскрыли параметры своей деятельности и содействовали налоговому органу в установлении «реальных» контрагентов по сделкам. «В случае же, если такие реальные исполнители не установлены либо если их установил налоговый орган без содействия налогоплательщика, то налоговая реконструкция не может быть произведена. На мой взгляд, указанный подход входил в прямое противоречие с нормами НК РФ, придавая правилам ст. 54.1 НК характер санкции. Между тем НК РФ в гл. 16 отдельно предусматривает санкции, и они сформулированы не как доначисление дополнительных сумм налогов за недобросовестное поведение, а как привлечение виновного лица к ответственности в повышенном размере в виде штрафа (п. 3 ст. 122 НК РФ)», – считает эксперт.
Оксана Ухова полагает, что для судебной практики именно это разъяснение может оказаться наиболее важным и поставит точку в том, должны или не должны налоговые органы определять реальные параметры сделок налогоплательщика, рассчитывать налоги таким образом, как если бы нарушения не было допущено, и могут ли налоговые органы уклониться от расчета реальной налоговой обязанности налогоплательщиков.
Екатерина Болдинова подчеркнула, что позиция в п. 6, посвященная вопросам налоговой реконструкции, позволяет и налогоплательщикам, и судам следовать достаточно четкой инструкции, соблюдение которой позволит избавиться хотя бы от части доначислений.
В п. 7 обзора указано, что при оценке обоснованности налоговой выгоды судам необходимо исходить из того, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему, в принимаемых ими решениях не должны делать противоречивые выводы в отношении деятельности проверяемых налогоплательщиков.
Ольга Колозина находит важным то, что ВС в данном пункте акцентировал внимание, что налоговые органы не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок. Такая позиция позволяет надеяться, что суды будут более внимательно подходить к указанным обстоятельствам, а также и инспекторы начнут учитывать данный подход при проведении проверок и вынесении решений по их итогам, поделилась эксперт.
Далее ВС обратил внимание, что доводы налогоплательщика о лице, фактически осуществившем исполнение сделки (фактическом контрагенте), заявленные в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды, подлежат оценке налоговым органом и судом (п. 8 обзора).
В соответствии с п. 9 обзора оценка того, является ли иностранная организация фактическим получателем дохода, выплачиваемого российским налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание существа над формой.
В п. 10 поясняется, что действия, направленные на обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут стать основанием для доначисления налогов. При квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения, подчеркнуто в п. 11.
В п. 12 ВС приводит дело, в котором суд пришел к выводу о правомерности применения специального налогового режима участниками группы компаний, поскольку создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду.
Как разъяснено в п. 13 обзора, суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика − организатора группы.
Оксана Богданова считает, что особое внимание заслуживают выводы ВС РФ, связанные с установлением схемы дробления бизнеса и попытки провести границу между искусственным дроблением и дроблением в целях делового характера: «Это, возможно, снизит формальный подход налоговых органов при доначислении налогов и направит внимание последних на смысл осуществляемых бизнес-процессов, а не только на чек-лист по обнаружению формальных критериев дробления бизнеса».
Екатерина Болдинова обратила внимание, что большое количество позиций (самое большое в обзоре) посвящено вопросам дробления бизнеса. Учитывая, что тема дробления не сходит с заголовков новостей весь последний год, такое внимание к ней абсолютно логично и последовательно, уверена эксперт.
Согласно п. 14 в случае искусственного дробления единой деятельности между несколькими налогоплательщиками, извлекающими выгоду из применения специального налогового режима, определение недоимки по НДС производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки (по расчетной ставке налога).
В заключительном пункте обзора указано, что занижение цены работ, выполненных по сделке между взаимозависимыми лицами, входящими в одну группу лиц, не может служить основанием для доначисления сумм НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны.
Адвокат АП Краснодарского края Александр Фищук считает интересным данный пункт: «Вроде бы, все просто, логично: налог по итогу уплачен, бюджет не несет никаких потерь, но именно логика и здравый смысл сегодня в дефиците как у исполнительной, так и у судебной власти».
Обзор представляет большой практический интерес
Оксана Ухова полагает, что указанный обзор вышел как никогда своевременно, на пике разногласий формулируемых бизнесом и налоговыми органами подходов к определению действительной налоговой обязанности налогоплательщиков. Эксперт отметила, что 2023 год отличился ужесточением подходов судов к рассмотрению подобных споров и к практически полному смещению в судах бремени доказывания своей «невиновности» на налогоплательщиков. «Я думаю, что обзор не затмит Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, которым на долгие годы сформулированы основные правила и подходы к оценке необоснованной налоговой выгоды, однако он существенно конкретизирует сегодняшние подходы к рассмотрению основной массы налоговых споров, которые касаются этого вопроса», – считает Оксана Ухова.
Ольга Колозина отметила, что в данном документе ВС РФ собрал «судьбоносную» практику, посвященную ст. 54.1 НК РФ, которая «перекликается» с Обзором ФНС России, приведенным в Письме от 10 октября 2022 г. № БВ-4-7/13450@ «О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки». Эксперт подчеркнула, что в целом обзор имеет непосредственное значение для понимания логики судов, а также на него будет удобно ссылаться в процессуальных документах.
Екатерина Болдинова указала, что правовые позиции, изложенные в документе, посвящены различным аспектам дел, в которых рассматривалось возможное получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. «И хотя все они пришли в обзор из известных уже судебных актов, собрание всех значимых позиций судов по вопросам необоснованной налоговой выгоды представляет большой практический интерес, позволяя юристам ознакомиться с краткой выжимкой самых важных аспектов в одном месте. Из этих 15 блоков достаточно сложно выбрать наиболее значимый, поскольку за каждым из них стоит судебное дело с непростой судьбой», – пояснила эксперт.
По мнению Александра Фищука, обзор не удивляет чем-то новым, так как по большей части повторяет те позиции, которые уже излагал ВС ранее. «Если бы нижестоящие суды руководствовались подобными обзорами, то можно было бы смело оспаривать устоявшийся принцип “налогоплательщик в ответе за всех в части НДС и налога на прибыль”, которым руководствуются налоговые органы, проводя проверочные мероприятия. Кто профессионально занимается налоговыми спорами, тот прекрасно знает ту тенденцию, которая сложилась за последние 10 лет. Налоговики “по фактам” всегда правы, но по суммам и методикам расчетов можно спорить. И вот в данном контексте комментируемый обзор представляет некоторый интерес», – считает эксперт.
Оксана Богданова полагает, что особенно ценно для бизнеса в настоящее время понимание правил, по которым проводится проверка со стороны налоговых органов. Она отметила, что в свое время базисом такого понимания стало Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. «Радует, что ВС РФ подхватил этот тренд и представил в обзоре свое видение правовых позиций по применению ст. 54.1 НК РФ. С учетом высокой степени субъективного подхода при одновременном пониженном стандарте доказывания со стороны налогового органа налогоплательщикам разумно учитывать судебные позиции ВС РФ для ведения предпринимательской деятельности. Более того, заблаговременный аудит бизнес-процессов позволит снизить риск предъявления претензий со стороны проверяющих. Как воспримут арбитражные суды принятый ВС РФ обзор – покажет время, но надежда на понятное для налогоплательщиков судопроизводство с учетом доведенных судебных подходов ВС РФ все еще остается», – резюмировала эксперт.
