19 мая Верховный Суд вынес Определение № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019 по спору о привлечении организации к налоговой ответственности за использование «технических» компаний при самостоятельной доставке продукции до точек продажи, в рамках которого высшая инстанция впервые в своей практике рассмотрела вопрос о применении «налоговой реконструкции».
Осенью 2018 г. ИФНС России по Центральному району Челябинска провела выездную проверку ООО «Фирма «Мэри» за 2014–2016 гг., по результатам которой обществу были доначислены НДС и налог на прибыль на 48 млн руб., пени на общую сумму свыше 35 млн руб. Кроме того, фирма была оштрафована за неуплату указанных налогов на 10 млн руб.
Налоговики сочли, что компания создала формальный документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды при приобретении у трех контрагентов фиктивных и в действительности не оказанных транспортных услуг по перевозке хлеба до мест розничной продажи. По мнению контрольного органа, такие контрагенты налогоплательщика были «техническими» компаниями, не обладавшими необходимыми ресурсами для оказания услуг и представлявшими налоговую отчетность с «минимальными» показателями. При этом компания получила налоговую экономию в виде вычета по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций.
Поскольку УФНС России по Челябинской области оставило без удовлетворения жалобу «Фирмы «Мэри» на решение инспекции, она обратилась в арбитражный суд с требованием признать решение инспекции недействительным в части. Однако первая и апелляционная инстанции признали решение ИФНС законным и отказали в удовлетворении требований организации.
В ходе судебного разбирательства было установлено, что до середины 2013 г. общество доставляло свою готовую продукцию до точек реализации собственными силами – для этого организация располагала несколькими десятками грузовых машин, штатом водителей и отделом логистики. Однако с 2014 г. услуги по перевозке оказывали частные водители, нанятые «Фирмой «Мэри», формально заключавшей договоры аренды транспортного средства с экипажем с подконтрольными ей организациями. При этом все логистические функции осуществлялись непосредственно сотрудниками фирмы, а контрагенты не принимали участия в организации доставки продукции.
Суд установил, что налогоплательщик перечислил денежные средства на оплату транспортных услуг контрагентам первого звена – обществам «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса», «Национальная поставка» – на общую сумму свыше 283 млн руб. Большая часть этих денег в последующем обналичивалась через цепочку взаимозависимых лиц и возвращалась учредителю общества в форме передачи векселей. При этом контрагенты второго звена – общества «Интерком», «ТД Меридиан», «Трудовые ресурсы» и «Уралавтотрейдинг» – перечислили денежные средства на лицевые счета и банковские карты граждан-водителей свыше 113 млн руб.
Таким образом, суды согласились с тем, что действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет применения налоговых вычетов НДС и включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение фиктивных услуг по перевозке готовой продукции.
В свою очередь, окружной суд частично отменил решения нижестоящих инстанций, не согласившись с правомерностью доначисления налога на прибыль. Как указала кассация, единственным основанием для доначисления послужило осуществление доставки готовой продукции собственными силами, а также силами третьих лиц, притом что инспекция не отрицала реальность оказания услуг по доставке готовой продукции конечному потребителю.
Как посчитал суд округа, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов по налогу на прибыль, а влечет необходимость установления расходной части расчетным путем согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Поскольку ИФНС не определила величину расходов общества на доставку готовой продукции расчетным способом, суд округа отменил решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 48 млн руб., соответствующих сумм пени и штрафа.
При этом кассационный суд согласился с нижестоящими инстанциями о незаконном применении обществом налоговых вычетов по НДС по отношениям со спорными контрагентами, признав, что в сложившейся ситуации экономический источник для вычета (возмещения) налога не создан в силу действий самого налогоплательщика, поведение которого было направлено на извлечение необоснованной налоговой выгоды.
ИФНС России по Центральному району Челябинска со ссылкой на существенное нарушение норм материального права оспорила постановление суда округа в Верховный Суд.
После изучения материалов дела Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте определяются с учетом его роли в причинении потерь казне. Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у контрольного органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных юрлицах применяется, если допущенное организацией нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, происходит, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г.).
«Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как “техническую” компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций», – отмечено в определении.
Как пояснил Верховный Суд, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны: раскрывшим сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» оборота.
В рассматриваемом случае, подчеркнул ВС, формальный документооборот с участием семи обществ был организован самим налогоплательщиком, который с 2014 г. перестал содержать собственный штат водителей и парк грузового транспорта, начав приобретать услуги перевозки у «технических» компаний.
«Вместе с тем фактически перевозка готовой продукции осуществлялась не вышеназванными контрагентами, а физическими лицами (водителями) в отсутствие договорных отношений с налогоплательщиком. Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок в интересах общества была выполнена соответствующими водителями, и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании», – отметил Суд, отменив постановление окружного суда и оставив в силе судебные акты первой и второй инстанций.
Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что среди налоговых юристов не было более ожидаемого события в этом году, чем публикация письма ФНС «О практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса» от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. «По сути, всех волновали два момента: признает ли ФНС право налогоплательщика, “связавшегося” с “технической компанией”, на так называемую “налоговую реконструкцию” и будут ли озвучены понятные “правила игры” на налоговом поле? Фактически бизнес получил в этом письме и то, и другое. Письмо ФНС – это, по сути дела, полноценная инструкция для налогового органа по доказыванию налоговых злоупотреблений со стороны налогоплательщика. Имея перед глазами эту инструкцию, любой налогоплательщик понимает, на какие моменты обратить внимание, когда заходит речь о получении им необоснованной налоговой выгоды», – полагает она.
Он указала, что в письме прослеживается четкое указание на то, что налогоплательщик имеет право на налоговую реконструкцию даже при условии, что он имел умысел на незаконную оптимизацию налогообложения путем заключения сделок с недобросовестными компаниями и знал об их дефектах, если раскроет реального исполнителя по сделке и предоставит соответствующие подтверждающие документы. «Если же налогоплательщик не был в курсе о дефектности выбранного контрагента (но должен был знать об этом), возможны варианты. Если налогоплательщик все же называет реального исполнителя по сделке, ситуация развивается по описанному выше сценарию либо будет применяться подход, предложенный ранее ВАС РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12) в деле ОАО “Камский завод ЖБИ”: в праве на вычет по НДС будет отказано полностью, но расходы при этом могут быть определены расчетным способом и учтены в рыночном размере», – пояснила Екатерина Болдинова.
По ее мнению, в рассматриваемом деле прослеживается ровно тот же самый подход, в связи с чем налогоплательщику отказали в праве на применение налоговой реконструкции. «Это дело значимо еще и потому, что оно фактически является первым делом, рассмотренным высшей судебной инстанцией с применением правил ст. 54.1 НК РФ, ранее ни одно дело с применением указанной нормы до ВС не доходило», – отметила эксперт.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев отметил, что Верховный Суд фактически солидаризировался с ФНС России по вопросу о возможности применения расчетного метода к операциям налогоплательщиков с «техническими компаниями». «Отныне любое участие налогоплательщика в таких отношениях будет влечь те или иные неблагоприятные последствия, так как предполагается, что сам факт участия свидетельствует о нарушении интересов бюджета», – заключил он.
По словам эксперта, интерес представляет и то, как ВС разграничивает возможность и невозможность применения расчетного метода. «Поддерживая по существу выводы ФНС в письме от 10 марта 2021 г. по ст. 54.1 НК РФ, Суд указал, что при знании налогоплательщика о техническом характере компании он может лишиться права на налоговую выгоду. Вопрос в последствиях: при организации схемы налогоплательщик лишается выгоды как таковой, а при непроявлении должной осмотрительности может сохранить право на выгоду. Это соответствует позиции ФНС России. Можно сохранить и право на учет расходов и вычет НДС при раскрытии данных о настоящем поставщике, но остается непонятным, когда такое раскрытие осуществлять. Во всяком случае, Суд не лишил налогоплательщика возможности произвести раскрытие в суде первой инстанции. Но неопределенность оговорки в этой части не оставляет четкого понимания, когда такое раскрытие делать, – что прямо влияет на возможность признания только налоговым органом либо налоговым органом и судом соответствующей налоговой выгоды налогоплательщика обоснованной хотя бы частично», – подчеркнул Вячеслав Голенев.
